新收入準則以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點或時段的判斷標準。企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用並從中獲得幾乎全部的經濟利益（Control of an asset refers to the ability todirect the use of, and obtain substantially all of the remaining benefits from,the asset）。之所以改為控制權轉移模型，是因為這樣更契合資產的定義（IASB和FASB目前對資產的定義均使用控制來確定何時對資產進行確認或終止確認），且可以達成更為壹致的結論（例如在企業保留某些風險和報酬時）。根據《財務報告概念框架》，資產是主體因過去事項而控制的現時經濟資源。在《企業會計準則——基本準則》中，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。商品和服務均是客戶取得的資產（盡管許多服務未確認為資產，因為這些服務是由客戶在取得的同時消耗的），因此控制權轉移模型更契合資產的定義，更易就商品或服務何時轉讓達成更為壹致的決定。原收入準則的風險與報酬轉移模型可能與識別履約義務相矛盾。例如，如果企業向客戶轉讓壹項產品，但仍保留某些與該產品相關的風險，則基於風險和報酬的評估可能導致企業識別出壹項單壹履約義務，該履約義務僅當所有風險消除後才得到履行（從而確認收入）。然而，基於控制的評估可能適當地識別出兩項履約義務——壹項針對產品的履約義務和另壹項針對剩余服務的履約義務（例如固定價格維修協議）。這些履約義務將在不同的時間履行。新收入準則不再區分收入類型，而是將所有與客戶之間的合同產生的收入分為在某壹時段內履行履約義務和在某壹時點履行履約義務；對於在某壹時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入（履約進度不能合理確定的除外）。即控制權可能在某壹時段內轉移，也可能是在某壹時點轉移。但控制的概念應當同等地適用於商品和服務。
在“控制權轉移”模型下，無論是在某壹時點確認收入還是在某壹時段內按照履約進度確認收入的前提均為“控制權轉移”。另外，在“控制權轉移”模型下，風險和報酬仍作為控制權轉移的壹個指標/跡象。確認源自客戶合同的收入應遵循五步法模型：（1）識別與客戶訂立的合同；（2）識別合同中的單項履約義務；（3）確定交易價格；（4）將交易價格分攤至各單項履約義務；（5）在履行履約義務時確認收入。五步法模型的核心要求如圖1所示。圖1：收入確認的“五步法”在某壹時段內履行履約義務在某壹時點履行的履約義務新收入準則雖然統壹了收入確認的模型，但原則導向的準則也給予使用者更多的判斷空間，這可能會導致對同壹交易或事項得出不同的結論，降低了收入相關信息的可比性。新收入準則未來實施時可能遇到的疑難問題包括：合同變更的會計處理、可明確區分商品或服務的判斷、重大融資成分的會計處理、在某壹時段內履行履約義務的判斷、計量履約進度的產出法的應用、主要責任人與代理人的判斷等等。表明履約義務不可單獨識別的情形之壹，是該商品或服務與合同中承諾的其他商品或服務具有高度關聯性，但“高度關聯性”與我們日常的理解不同。在此種情形下，每壹項商品或服務均在很大程度上受合同中其他壹項或多項商品或服務的影響，從而導致客戶無法在不對合同承諾的其他商品或服務造成重大影響的情況下選擇購買其中某壹項商品或服務。應當評價在履行合同過程中兩個項目之間是否存在轉化關系（transformative relationship），而不是考慮某個項目從其本身性質來看是否依賴另壹項目（即，兩個項目之間是否存在功能關系）。屬於在某壹時段內履行履約義務的條件之壹，是企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。“不可替代用途”通常容易判斷，但“有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”卻很難滿足。
有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由於客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，並且該權利具有法律約束力。需要分析補償企業累計至今已完成的履約部分的金額是否接近於累計至今已轉讓的商品或服務的售價（例如，企業能夠收回在履行履約義務時已發生的成本加上合理的毛利）。預付總價壹定比例的定金或按合同列明的付款進度表付款不壹定能夠表明企業具有就累計至今已完成的履約部分獲得付款的可執行權利。某些合同規定，客戶僅在合同存續期的指定時間有權終止合同，或者客戶可能無權終止合同。如果客戶在其無權終止合同時終止了合同（包括客戶未能按承諾履行其義務），該合同（或其他法律）可能賦予主體繼續向客戶轉讓已承諾的商品或服務並要求客戶支付已承諾的商品或服務交換對價的權利。在這種情況下，主體具有就累計至今已完成的履約部分獲得付款的權利，因為主體有權利繼續依照合同履行其義務並要求客戶履行相應義務（包括支付已承諾的對價）。（IFRS 15.B11）在評估就累計至今已完成的履約部分獲得付款的權利是否存在和是否可執行時，主體應當考慮合同條款以及可補充或淩駕於這些合同條款的法規或法律先例。這包括評估下列事項（IFRS 15.B12）：（1）法規、行政慣例或法律先例（司法實踐及類似案例的結果）是否賦予主體就累計至今已完成的履約部分獲得付款的權利，即使與客戶之間的合同並未列明這壹權利；（2）相關的法律先例是否表明類似合同中就累計至今已完成的履約部分獲得付款的類似權利沒有法律約束力；或者（3）主體選擇不執行獲得付款權利的商業慣例是否導致在當前法律環境下該權利無法執行。然而，盡管主體可能選擇放棄其在類似合同中獲得付款的權利，但如果在與客戶之間的合同中，主體就累計至今的履約部分獲得付款的權利仍然是可執行的，則主體仍具有獲得付款的權利。
新收入準則下最復雜的領域可能是主要責任人與代理人的判斷，除了因為準則的規定比較原則、某些判斷指標可能存在矛盾之外，實務中企業對收入指標的偏愛也是影響判斷的重要因素。主要責任人與代理人的判斷框架在主要責任人和代理人的判斷中，需要從“在向客戶轉讓前是否擁有特定商品或服務的控制權”這壹基本原則出發，首先識別向客戶所承諾的“特定商品或服務”，然後再分析是否屬於三種轉讓前能控制的情形之壹，最後再綜合考慮各種跡象，從經濟實質角度進行分析。需要說明的是，以上分析僅為個人對準則的技術探討，不代表任何機構或個人意見、建議或最終結論，任何人不應依據本文所述內容采取或不采取任何行動。
￥
5.9
百度文庫VIP限時優惠現在開通,立享6億+VIP內容
立即獲取
新收入準則：上市公司自2020年1月1日起施行
2017年7月，財政部發布了《企業會計準則第14號——收入》，新收入準則與《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（IFRS 15）趨同。在境內外同時上市的企業以及在境外上市並采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。
新收入準則的實施遠比想象的復雜，這從此前IASB推遲實施時間，以及財政部推出應用案例可見壹斑。
收入準則的修訂，是為了收入確認模式不統壹、特定交易的處理不壹致和與US GAAP不趨同等現實問題。新收入準則消除了原準則中某些薄弱環節（如多重要素的分拆）、提供了更為健全的框架體系（控制權轉移模型）、提高了收入確認實務在跨企業/行業/地區和資本市場的可比性（單壹的收入確認模式），同時，改進了披露要求，以提供更為有用的信息。
第 1 頁
新收入準則將原收入和建造合同兩項準則納入統壹的收入確認模型，並就“在壹段時間內”還是“在某壹時點”確認收入提供具體指引。新收入準則打破了商品和服務的界限，要求企業在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入。新收入準則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各項履約義務