（吳基清）
中國稅務報的這篇文章，混淆了非貨幣性資產投資的被投資企業（B公司）與原投資轉讓方（甲公司）在納稅主體上的差異，導致案例表述不嚴謹（如收購甲公司土地使用權），政策分析各稅種處理更是顯得生拉硬拽。深層次原因，可能是沒能準確理解會計上報表主體與所得稅上納稅人的辯證關系。
非貨幣性資產投資遞延納稅，在所得稅上只能有兩個直接參與方，即投資方A公司和被投資方B公司，A公司向B公司投入非貨幣性資產（減少投出的非貨幣性資產同時增加長期股權投資），B公司向A公司支付自身企業股權（增加投入的非貨幣性資產同時增加所有者權益）。
根據本文案例描述推敲，相關方是不能適用非貨幣性資產投資遞延納稅政策的，而可以考慮申報適用企業重組（資產收購）特殊性所得稅處理，所得稅上可以有多個參與方——甲公司主導收購A公司資產，以子公司B公司股權做為交易對價。
企業重組特殊性稅務處理與非貨幣性資產投資遞延納稅的異同點：
1.特殊性稅務處理在所得稅上可以有多個參與方，而壹筆非貨幣性資產投資遞延納稅在所得稅上只考慮兩個參與方；
2.特殊性稅務處理有的類型要計算收購資產（或股權）和股權支付兩項占比，非貨幣性資產投資遞延納稅無比例要求；
3.特殊性稅務處理中相關資產計稅基礎不變，而非貨幣性資產投資遞延納稅中被投資方接收非貨幣性資產以評估公允價值做為計稅基礎；
4.盡量非貨幣性資產投資壹般100%以股權為對價，但如果特殊情況產生非股權支付額，則要與特殊性稅務處理壹樣，都應計算非股權支付額對應資產轉讓所得。
原文：
（本文刊載於中國稅務報2018年07月20日星期五B4版）
例解遞延納稅處理的關鍵點
劉玉章
? 近幾年，國家為了鼓勵企業資產重組，出臺了不少稅收優惠政策，非貨幣性資產投資遞延納稅，就是重要舉措之壹。
案例
A公司於2018年5月30日收購B公司80%的股權。B公司全部股權原價16900萬元，80%股權的原值13500萬元，經過專業資產評估機構評估價值為15000萬元。合並中，A公司向B公司的母公司甲公司購買的土地使用權原值為12000萬元，累計攤銷1200萬元，凈值10800萬元，評估價15000萬元。A公司由於非貨幣性資產投資評估增值，當年實現利潤總額4200萬元，應如何繳納企業所得稅？
政策分析
（1）根據《財政部、國家稅務總局關於全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2第壹條規定，在資產重組過程中，通過合並、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力壹並轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為不征增值稅。
（2）《財政部、國家稅務總局關於繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）規定，按照法律規定或者合同約定，兩個或兩個以上企業合並為壹個企業，且原企業投資主體存續的，對原企業將房地產轉移、變更到合並後的企業，暫不征土地增值稅。
（3）根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，A公司非貨幣性資產轉讓視同銷售，繳納企業所得稅。
財稅處理
壹、A公司賬務處理
無形資產評估增值＝15000－（12000－1200）＝4200（萬元），賬務處理如下：（單位：萬元，下同）
借：長期股權投資——成本（B公司）
15000
累計攤銷 1200
貸：無形資產 12000
資產處置收益——非貨幣性資產交換利得 4200
借：資產處置收益 4200
貸：本年利潤 4200
當年應納稅所得4200萬元，無其他調整因素，稅率25%，應繳企業所得稅1050萬元。但是，A公司在重組過程中，沒有現金流量對納稅做保障，應當尋求稅收優惠政策。
二、A公司遞延納稅的財稅處理
《財政部、國家稅務總局關於非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）規定，居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。
1.投資企業以非貨幣性資產對外投資取得被投資企業的股權，應以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，逐年進行調整。以公式表示：
股權的計稅基礎＝非貨幣性資產原計稅成本＋已確認的非貨幣資產轉讓所得
2.被投資企業取得非貨幣性資產的計稅基礎，應按非貨幣性資產的公允價值確定。
根據財稅〔2014〕116號文件規定，遞延納稅的納稅調整如下：會計確認的股權投資成本為15000萬元，將非貨幣性資產交換利得4200萬元壹次計入當期損益；稅法允許將利得分5年均攤計入應納稅所得額，年均所得840萬元（4200÷5）。財稅差異3360萬元（4200－840），企業所得稅匯算清繳時在《企業重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》（表A105100）第13行“六、非貨幣性資產對外投資”做納稅調減處理，將840萬元（3360×25%）確認為遞延所得稅負債。賬務處理如下：
借：所得稅費用 1050
貸：遞延所得稅負債 840
應交稅費——應交所得稅 210
第壹年股權的計稅基礎＝非貨幣性資產原計稅成本＋已確認的非貨幣資產轉讓所得＝10800＋840 ＝11640（萬元）。
第二年，對非貨幣轉讓會計不做賬務處理，非貨幣資產轉讓所得額為0；稅收遞延確認非貨幣資產轉讓利得840萬元，企業所得稅匯算清繳時在A105100明細表第12行“六、非貨幣性資產對外投資”做納稅調增處理。賬務處理時將210萬元（840×25%）從遞延所得稅負債貸方轉回。
借：遞延所得稅負債 210
貸：應交稅費——應交所得稅 210
第二年股權的計稅基礎＝10800＋840＋840 ＝12480（萬元）。
3.財稅〔2014〕116號文件規定，企業在對外投資5年內轉讓上述股權或收回投資的，應停止執行遞延納稅政策，並就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得，在轉讓股權或收回投資當年的企業所得稅年度匯算清繳時，壹次性計算繳納企業所得稅；企業在計算股權轉讓所得時，可將股權的計稅基礎壹次調整到位。
假設，A公司在第三年年末將B公司的股權轉讓，轉讓收入為17000萬元，計算股權轉讓所得如下：
（1）企業所得稅匯算清繳時，將剩余的遞延收益1680萬元（840×2），在A105100明細表壹次性調增應納稅所得額，將“遞延所得稅負債”貸方轉回。
借：遞延所得稅負債 420
（1680×25%）
貸：應交稅費——應交所得稅 420
股權計稅基礎15000萬元壹次性調整到位。
（2）股權轉讓所得＝17000－15000＝2000（萬元）。
4.財稅〔2014〕116號文件規定，企業在對外投資5年內註銷的，應停止執行遞延納稅政策，並就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得，在註銷當年的企業所得稅年度匯算清繳時，壹次性計算繳納企業所得稅。計算應納稅所得時，將剩余的遞延收益壹次性調增應納稅所得額，把“遞延所得稅負債”（遞延收益×25%）貸方轉回。
借：遞延所得稅負債
貸：應交稅費——應交所得稅
股權的計稅基礎調整到位，壹次性計算繳納企業所得稅。
三、甲公司的財稅處理
財稅〔2014〕116號文件規定，轉讓方取得非貨幣性資產的計稅基礎，應按公允價值確定。賬務處理如下：
借：無形資產——土地使用權 15000
貸：長期股權投資——B公司
13500
投資收益 1500
應當註意的是，財稅〔2014〕116號文件所稱“非貨幣性資產投資”，限於以非貨幣性資產出資設立新的居民企業，或將非貨幣性資產註入現存的居民企業。
（作者單位：北京劉玉章財稅顧問有限公司）