摘要2015年12月7日，財政部發布了《企業會計準則第14號——收入（修改）（征求意見稿）》，新準則壹旦施行必將對企業經營管理各方面產生深遠而廣泛的影響。本文首先對新收入準則修訂的主要內容結合實務中的案例進行了詳細闡述，同時探討了新收入準則施行過程中可能存在的難點和企業需進行的準備工作。
關鍵詞新收入準則控制權履約義務
中圖分類號F275
壹、引言
眾所周知，收入是衡量企業經營規模的重要指標，是企業管理層進行內部決策的主要參考因素，更是眾多企業衡量經營成果、進行業績評價的壹大依據。因此，收入準則的變化對企業的影響必將是深遠而廣泛的，這種影響決不僅僅體現在財務數據上，更將體現在企業管理和經營決策的方方面面，如銷售合同條款、薪酬福利計劃、投融資安排、稅務籌劃、信息系統等。
2014年5月28日，國際會計準則理事會和美國財務會計準則理事會聯合發布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》。新準則將同時應用於國際財務報告準則和美國公認會計準則中，這兩大會計準則的趨同能夠改善財務報表信息披露的質量，並提高應用不同準則企業之間的數據可比性。為了保持與國際會計準則理事會發布的新準則持續趨同，也為了更好地解決現行企業會計準則實施中存在的具體問題，財政部於2015年12月7日發布了財辦會[2015]24號文《關於征求<企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）>意見的函》（以下簡稱“新收入準則”）。盡管新收入準則目前僅為征求意見稿，但從其內容來看已反映了國際財務報告準則理事會發布的國際財務報告準則第15號中幾乎所有的原則和要求，因此在保持趨同的大勢下業界普遍認為征求意見稿所公布的新收入準則的基本原則不會進行重大的修訂。
目前，我國與收入確認相關的會計準則是《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》。該兩項準則均是在2006年發布的，與當時的國際會計準則保持壹致，而當時的國際會計準則中收入確認的原則還是20世紀80年代確立的。隨著中國經濟的快速發展，不斷湧現的新行業和新業務模式對現行收入相關準則提出了巨大的挑戰，如何合理規範地確認收入成為許多處於新興行業中企業的壹大難題。由於現行企業會計準則和應用解釋對於許多具體業務核算規範的缺失，導致實務中很多企業的收入確認方式靈活性過高，類似的交易在不同企業間采用不同的收入確認方法，使得財務信息的可比性降低，直接影響了財務報表使用者對財務信息的解讀和據此作出的決策的準確性。因此，在此背景下出臺的新收入準則是相當及時而富有意義的。
二、新收入準則修訂的主要內容
根據《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》起草說明中的闡述，新收入準則修訂的主要內容包括以下四項：
（壹）將現行收入和建造合同兩項準則納入統壹的收入確認模型
現行收入準則和建造合同準則在某些情形下邊界不夠清晰，導致實務中出現類似的交易采用不同的收入確認方法的問題。例如，榮之聯科技股份有限公司在其2011年申請在深圳證券交易所中小企業板掛牌上市時的招股說明書中披露了其在2008～2011年6月的報告期內進行了收入確認方法變更。該公司為IT系統集成商，主要圍繞大中型企事業單位的數據中心提供系統集成及相關技術服務，該服務通常伴隨著較長時間的安裝調試和系統驗收。變更前，公司采用《企業會計準則第15號——建造合同》根據完工百分比法在壹段時間內確認收入；變更後，公司將整體系統視為壹件產品，采用《企業會計準則第14號——收入》中銷售商品收入確認方法，在系統調試完成取得驗收報告時壹次性確認收入。2011年12月，該公司成功上市發行股票。由此可見，這壹變更並不代表公司之前采用完工百分比的收入確認方法不符合企業會計準則的要求，而是變更後的收入確認方法更穩健可控，也更具有可比性。
在新收入準則下，所有的收入將統壹納入壹個確認模式——控制權模式下，而後判斷是否滿足在壹段時間內確認的條件，如果不滿足，則在某壹時點確認。新收入準則下統壹的確認模式將幫助企業規範收入確認方法，免去在現行兩項準則條款下企業需先進行判斷並選擇適用的準則的麻煩，同時也增強了企業間財務信息的可比性。
（二）以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準
收入確認時點的判斷標準由風險和報酬的轉移變為控制權的轉移，意味著收入確認模型由利潤表觀向資產負債表觀的轉變，控制權模型下更偏向於定性判斷的方式也使人為判斷的空間縮小，得出的判斷結果壹致性更高。新收入準則中的取得控制權是指能夠主導該商品（或服務）的使用並從中獲得幾乎全部的經濟利益。風險和報酬的轉移與控制權的轉移時點在大多數情況下是壹致的，但在某些交易項下可能產生風險和報酬的轉移與控制權的轉移時點的偏離，導致新舊準則下收入確認時點的變化。例如壹些汽車零配件供應商，其產品通常是特定適用於某品牌某型號汽車制造商的獨特零配件。該零配件除了銷售給該汽車制造商外沒有其他替代用途，且根據合同約定該供應商有權就當前已完成的工作獲得報酬。那麽在此情況下，根據新收入準則的規定，該供應商應當隨著這些零配件的生產，在壹段時間內確認收入。而在現行收入準則下的實務操作則通常是在該供應商將零配件交付給汽車制造商的時點確認收入。與之相反的是，某些在現行收入準則下按照完工百分比法確認收入的企業，比如船舶、飛機及其他大型設備的制造商，如果合同條款中有約定客戶在支付相當數量的違約金後即可解除合同，那麽在此情況下，根據新收入準則的規定，收入確認時間將變為交貨時點確認。
（三）對於包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引
對於包含多重交易安排的合同，企業需明確兩個問題：1.合同中包含幾項履約義務；2.交易價格如何在各項履約義務之間進行分配。新收入準則對於這兩個問題給出了具體的指引。如壹家企業銷售產品並為客戶提供後續的安裝服務，那麽需根據其安裝服務的性質來判斷其是否應被認為是壹項單獨的履約義務，即如該安裝服務是壹個定制服務，只能由該企業提供且市場上無其他單獨提供該服務的供應商，那麽該安裝服務不應被確認為壹項單獨的履約義務，如前文中提到的榮之聯科技股份有限公司的業務就屬於該情況，其銷售的系統及提供的後續安裝調試服務應被認為是壹項完整的產品，反之，則可認為該合同中包含了兩項履約義務，壹是產品，二是安裝服務。而對於交易價格在各履約義務之間的分配，新收入準則也進行了明確的規定，即根據各項履約義務所承諾商品（或服務）的相對單獨售價分攤交易價格，在相對單獨售價無法直接觀察的情況下，可采用經調整的市場評估法、預計成本加毛利法、余值法等。現行的企業會計準則下僅就獎勵積分計劃進行了規範，而對於其他的多重交易安排現行準則沒有明確規定，因此也造成實務中各企業選擇的分攤方式不盡相同。例如電信行業常見的買手機送話費的捆綁銷售，手機銷售的履約義務在簽署合同交付手機時完成，而通信服務則會延續較長的時間。在現行企業會計準則下，企業可以按照公允價值遞延通信服務的收入，剩余金額作為手機銷售收入，也可以以手機和通信服務各自的獨立售價為基礎按比例分配總收入。從整體而言確認的總收入不變，但由於通信服務的收入通常存在跨期情況，那麽不同的要素分配方法就會造成同壹會計期間內收入的不同。而在新收入準則下，該項交易被明確要求采用相對單獨售價的分攤方法進行會計核算。
（四）對於某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規定
新收入準則對很多特定的事項給出了明確的指引，包含可變對價的合同、總額法和凈額法的區分、附有質保條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可等。這些規定將對現行會計準則中未做出明確規定的各項交易提供壹個規範化的指引，例如總額法與凈額法的區分標準的建立將對百貨零售行業、運輸裝卸行業、對外貿易行業及電子商務行業產生巨大的影響，由於目前的實務中企業通常是基於合同形式或者發票情況來判斷收入按照總額法還是凈額法確認，而並沒有考慮企業在交易過程中所扮演的實際角色，因此這種判斷方法下選擇的確認方式可能無法有效反映交易的實質。新收入準則下則是需要基於控制權模型判斷出企業在交易過程中是主要負責人還是代理人，進而選擇使用總額法還是凈額法。以外貿企業代理進出口業務為例，如在向委托方轉讓代理進出口的商品前，該外貿企業即受托方不能控制該商品，那麽根據新收入準則的相關規定，外貿企業僅能將其收取的代理費部分的收入確認為營業收入，從而使部分原本按照商品總值確認收入的企業賬面的收入成本大幅縮水，更為真實地反映業務本質。而向客戶授予知識產權許可的銷售確認準則的建立則將使得娛樂媒體行業、科技行業的收入核算有據可依。目前的實務中企業通常在知識產權授予期內平均確認收入，而在新收入準則下，符合壹定條件的授予知識產權交易將需在某壹時點確認收入。
三、新收入準則執行需關註的重點事項
收入準則的變化對企業的影響是深遠而廣泛的，在執行新收入準則的過程中，企業的各個領域各個部門均會受到不同程度的影響，首當其沖的自然是財務部門，而銷售部門和信息技術部門也將隨之進行調整。筆者認為，以下四點是企業新收入準則執行中需要盡早準備、重點關註的：
（壹）銷售合同的擬定
在新收入準則下，銷售合同是收入確認的基礎。執行新收入準則前，企業需審視現有合同中的條款在新準則下是否有新的含義，是否考慮對未來的客戶協議進行重新架構，是否需要尋求更利於企業的新的銷售安排。尤其是對產品不斷推陳出新，合同變化頻繁的企業，如電信類企業，需要財務部門聯合銷售部門壹起更早地開展合同評估工作，識別是否需對合同逐個進行會計處理，能否對具有相似特征的壹組合同進行統壹的組合會計處理，以使企業的收入核算在滿足準則要求的同時兼顧成本效益。
（二）交易價格的確定
新收入準則下的交易價格，指的是企業因向客戶轉讓商品（或提供服務）而預期有權收取的對價金額。在確定交易價格時，企業需考慮可變對價（如折扣、返利、銷售退回等）、重大融資成分（考慮貨幣的時間價值）、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。除此之外，過往的商業慣例也是需要考慮的因素之壹。以可變對價為例，在現行實務處理中許多公司是在可變對價確定且對價的最終金額已知時確認收入。而在新收入準則下，企業需確定可變對價的最佳估計數，並對該部分估計數提早確認收入。當然，該金額需以“與可變對價相關的不確定性消除時極可能不會發生累計已確認收入的重大轉回”為限。由此可見，新收入準則在提高收入確認的準確性和及時性時，需要更多地依賴企業財務人員的專業技能，對企業財務人員做出合理的會計估計和進行準確的職業判斷的能力要求大幅提升。
（三）信息披露的增加
新收入準則大幅增加了有關收入確認的披露要求，包括披露影響收入確認金額及時點的重大判斷和變化、披露與合同相關的資產及負債的信息、剩余履約義務的相關信息。新增的披露要求無論從數量上，還是從準備難度上都對企業財務人員提出了更高的專業能力要求，而披露信息的豐富化也將促使企業對相應的內部控制流程進行更新和完善。
（四）系統更新的需求
由於現代企業，尤其是大型企業信息自動化程度的不斷提高，對信息系統依賴的不斷加深，新收入準則帶來的企業收入確認時點、收入確認金額、賬單開具方式、財務報表披露信息的變化必然要求企業信息系統做出相應的更新。系統升級甚至改造很可能需要壹段較長的時間，並伴隨著壹定的成本支出，同時還將帶來後續的員工培訓和過渡期調試，因此需要企業盡早根據自身情況進行規劃和安排。
四、企業應對新收入準則實施的準備
根據目前的征求意見稿規定，新收入準則擬從2018年1月1日起在所有執行企業會計準則的企業範圍內采用追溯調整的方法（除非追溯調整不切實可行）來執行，而考慮到財務報表對披露比較信息的要求，企業需準備2017年及2018年兩期新收入準則所要求披露的數據，可見，留給企業采納新收入準則的準備時間已經不多了。
為應對這壹重大變化，企業必須要提早行動起來。首先，建議企業成立壹個包括財務部門、業務部門、法律部門、信息技術部門、人力資源部門等在內的跨職能的指導委員會以便推進和監督整個實施過程。其次，由該指導委員會著手評估新收入準則的實施對企業經營管理各方面的影響，包括清點企業當中受影響的部門和具體業務、識別企業實施新收入準則存在的系統及控制缺口、考慮企業為實施新收入準則而需做出的戰略改變。最後，指導委員會需就評估出的影響結果制定具體的新舊收入準則轉換實施方案和相應的時間安排表，並在實施過程中根據實際的執行情況對實施方案不斷地進行調整和改進，從而實現新舊收入準則的平穩銜接和順利過渡。除此之外，企業也需就這壹影響深遠的改變及早與外部機構進行溝通，包括投資人、重大合作方及外部監管機構等，尤其是需及時有效地向投資人等利益相關方傳遞準確的信息，使其能合理預期收入新準則的實施對公司的業績、財務狀況可能造成的影響。