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貨主將保稅貨物“少報多出”，倉庫經理人構成走私嗎？
眾所周知，壹般貿易進口貨物在進口報關時應辦理納稅手續，若是少報多出，未報關部分便是偷逃稅款。
然而，保稅貨物不同於壹般貿易進口貨物。保稅貨物，顧名思義，在符合法定條件時無需辦理納稅手續。在什麽情況下會偷逃稅款甚至構成走私罪？在轉為國內銷售時應經海關許可並補繳稅款，若擅自轉為內銷且偷逃稅款達到情節嚴重則構成犯罪。
根據《中華人民***和國海關對保稅倉庫及所存貨物的管理辦法》第六條、《最高人民法院關於審理走私刑事案件具體應用法律若幹問題的解釋》第七條、《中華人民***和國海關法》（下稱《海關法》）第壹百條第五款、《中華人民***和國刑法》（下稱《刑法》）第154條第(壹)項之規定，保稅貨物，是指經海關批準，未辦理納稅手續進境，在境內儲存、加工、裝配後應予復運出境的貨物，保稅貨物包括通過加工貿易、補償貿易等方式進口的貨物，以及在保稅倉庫、保稅工廠、保稅區或者免稅商店內等儲存、加工、寄售的貨物；保稅貨物經海關核準轉為進入國內市場銷售時，由貨主或其代理人向海關交納關稅和產品（增值）稅或工商統壹稅。若未經海關許可且未補繳應繳稅款，擅自將批準進口的來料加工、來件裝配、補償貿易的原材料、零件、制成品、設備等保稅貨物，在境內銷售牟利構成走私罪的，應定罪處罰。
因此，海關偵查時應查清保稅貨物是否擅自轉為內銷未補繳稅款造成國家稅收損失。否則，即使在保稅貨物從進口到出口的某壹環節中有逃避海關監管的行為也並不必然是走私行為，不壹定構成犯罪。《海關法》第八十六條規定了十三種違反海關監管而可以處以罰款並沒收違法所得的情形（並非為走私行為），其中第（十二）項為“經營海關監管貨物的運輸、儲存、加工等業務，有關貨物滅失或者有關記錄不真實，不能提供正當理由的。”第八十二條規定了三種走私行為，尚不構成犯罪的，由海關沒收走私貨物、物品及違法所得，可以並處罰款，其中第（二）項情形為“未經海關許可並且未繳納應納稅款、交驗有關許可證件，擅自將保稅貨物、特定減免稅貨物以及其他海關監管貨物、物品、進境的境外運輸工具，在境內銷售的。”第八十四條規定“偽造、變造、買賣海關單證，與走私人通謀為走私人提供貸款、資金、賬號、發票、證明、海關單證，與走私人通謀為走私人提供運輸、保管、郵寄或者其他方便，構成犯罪的，依法追究刑事責任；尚不構成犯罪的，由海關沒收違法所得，並處罰款。”
有這樣的壹個案例：某境外公司的貨主與境內保稅倉庫經理人簽訂保稅貨物保管及代報關合同約定：每次批量到貨，貨主應在船到前兩天提供有關發票、裝箱單、提單等進口單證及合同或手冊，倉庫經理人向海關提交這些單證辦理清關手續，將貨物進倉；倉庫經理人按照貨主蓋有單位公章戳記的書面通知和有關單證資料進行報關出倉，同時向海關提交單證；貨主保證提供貨物的品名、性質、標誌及數量等單證資料準確無誤。最近海關查出其中兩年的貨物在出倉與進倉的件數完全壹致的情況下，出倉重量卻比進倉重量累計多出近千噸（即少報多出）。與此同時，出保稅倉貨物的件數與保稅加工廠購進貨物的件數壹致，保稅加工廠多進的重量（即少報多進）正好與出倉少報的重量相符。海關偵查局偵查終結後向檢察院提交起訴意見書，認為貨主及其有關人員、倉庫經理人及其職工構成走私普通貨物罪；檢察院在要求海關偵查局補充偵查兩次後，最終還是向法院提起公訴，認為倉庫經理人及其職工和貨主的推銷員構成走私普通罪，但對海關偵查局起訴意見書中所列其他犯罪嫌疑人不列為被告的原因及如何處理均未提及。
數被告的辯護人認為本案不構成走私犯罪。
保稅貨物出倉申報不實是否逃避海關監管？對此問題不能壹概而論，如果貨主的申報不實是工作失誤，且海關發現後立即改正，說明其沒有逃避海關監管的故意；如果貨主故意少報多出，從行為人的主觀方面看當然是有逃避海監管故意的，但最終是否導致了逃避監管的後果，應以事實為判斷的根據，而不能僅憑邏輯推理。比如，本案中保稅貨物在向海關申報出倉時少報重量，在銷售給保稅加工廠時多送重量，少報和多送的重量壹致，貨主及其客戶對此事實均予以承認，說明貨主有逃避海關監管的故意，然而實際上是否達到了逃避監管的目的呢？從法律對保稅貨物的監管規定可知，貨物出保稅倉庫後進入保稅加工廠，仍然處於海關監管之中，只要少報的部分轉入了保稅加工廠，則沒有脫離海關監管，並沒有保稅貨物造成逃避海關監管的結果。不過，假如出倉少報部分沒有轉入保稅加工廠，則該部分貨物就逃避了海關監管，此種情形下，海關通過查清貨物究竟是內銷還是轉口貿易或去向不明，以追究相應行為人的相應法律責任。可惜，檢察機關堅持認為，少報多出就是逃避海關監管，就是偷逃稅款，就是犯罪，其實是誤將保稅貨物的“少報多出”等同於壹般貿易進口貨物的“少報多出”。
依據我國刑法的規定，走私犯罪是結果犯，即必須偷逃稅款並且達到5萬元以上的嚴重情節才能構成犯罪。如果有逃避海關監管的主觀故意，有偷逃稅款的動機，但是，實際沒有導致這樣的後果，仍然不能認定為走私罪。偵查機關和檢察機關以及審判機關不能以“少報多出就是為了逃避海關監管，就是為了偷稅，就是犯罪”的邏輯認定犯罪。刑事訴訟法明確規定壹切案件都要重證據，若證據不足，不能認定被告人有罪的，應當以證據不足，指控的犯罪不能成立判決宣告被告人無罪，即所謂疑罪從無、存疑不訴，這就是法律規定的無罪推定原則。相反，僅僅依據保稅貨物進出倉件數壹致時重量上的不符數據計算出應納稅額，從而作為認定倉庫經理人偷逃稅款並據此認定其犯罪的根據，顯然是在進行有罪推定。
假如有證據證明涉案貨物由貨主轉為國內銷售，則貨主通過偽報重量的方式偷逃稅款；假如有證據證明保稅加工廠將少報多進的保稅貨物作為原料或在加工後擅自轉為內銷，則該加工廠偷逃稅款。但前述兩種情況均與倉庫經理人無關（除非證明倉庫經理人與其通謀走私提供保管）。若是貨物在出倉後不知去向，則公訴人所稱“視為內銷”或“變相內銷”之說於貨主或許可以成立；若是查清貨物在轉入保稅加工廠後不知去向，則可以認為保稅工廠在變相內銷。此時，也與倉庫經理人無關（除非證明倉庫經理人與其通謀走私提供保管）然而，本案沒有發生前述數種情形。
的確，保稅貨物作為壹種特殊的對象，要求在認定走私犯罪時充分地認識其特殊性，並掌握充足的證據，才能正確適用法律、懲罰犯罪，使無罪的不受刑事追究。因此，應當嚴格依照法律對走私犯罪規定的要件來研判罪與非罪。
走私普通貨物罪的客觀方面，表現為違反海關法規，逃避海關監管，進行走私活動，偷逃應繳稅額較大、情節嚴重的行為。擅自內銷保稅貨物而不補繳稅款才能造成國家稅收的損失，情節嚴重便構成走私犯罪。
本案的基本事實是，保稅貨物整件進出倉，沒有拆零出倉，件數壹致，出倉貨物全部轉入保稅加工廠，仍在海關監管範圍內，重量上少報的部分其實並非多出，實際並不存在多出的這批貨物。根據《中華人民***和國對加工貿易保稅工廠管理辦法》第三條、第六條、第八條、第九條、第十條之規定，保稅貨物自進口之日起至全部出口之日止受海關監管，經營加工單位應列表報送主管海關核查，保稅工廠進口料、件和出口成品時，均應向海關報關審核。表明海關不僅對保稅貨物的進倉、儲存、出倉履行法定監管義務，更應對保稅貨物復運出境及加工出口環節履行監管職責。既然貨物出倉後全部進入了保稅加工廠，重量上“少報多出”部分與保稅加工廠的“少報多進”部分相符，沒有貨物脫離海關監管。公訴人認為出倉重量上的多出部分就是脫離了海關監管，與本案貨物全部轉入保稅加工廠的事實相悖。此外，出倉與進倉重量上不符的統計數據只是書面的記錄而已，且該數字來源於貨主提供的出倉重量減去進倉重量，並且是在假定前述兩種重量數據均準確的前提下計算出來。但是，本案沒有重量證書作為核定貨物重量的法定證據，僅有貨主提供的提單、艙單和裝箱單等，這些單證資料上記載的重量均未經稱重，提單上的重量是承運人依據托運人申報而記載，裝箱單的貨物重量由貨主提供。進出倉時不可能對每件貨物進行稱重，負有法定監管義務的海關亦未要求對每件保稅貨物稱重，即本案中貨物的進出倉報關壹直以件數為準，自始至終沒有對重量進行確認過，貨主提供的進倉重量和出倉重量究竟哪個準確或者哪個都不準確，均無法確定。
保稅貨物納稅的前提條件是轉為國內銷售，而不是在進出保稅倉庫時。換言之，海關對保稅貨物的監管環節包括但不限於進出倉階段，若進倉貨物全部出倉，然後又全部轉入保稅加工廠，則保稅倉庫在保管和代理報關業務上的義務已經完成。同時，若保稅工廠未將保稅貨物或其加工後的成品轉為內銷，則無需補繳稅款。公訴人沒有證據證明少報多出的貨物轉為國內銷售，不能確定偷逃稅款數額，則不符合走私犯罪的客觀方面的要件。海關核稅單不能證明貨主偷逃稅款的金額及認定走私犯罪。公訴人提供的海關核稅單存在幾個疑點：壹是主體錯誤。根據《保稅貨物管理辦法》第六條之規定，保稅貨物經海關核準轉為進入國內市場銷售時，由貨主或其代理人納稅。保稅倉庫經理人不是貨主，該核稅單卻將其當作納稅人而核定偷逃稅款額。只有在貨物短少的情況下，倉庫經理人才承擔繳稅義務，且僅是民事責任，並非刑事處罰。《海關法》第三十八條第三款、《保稅貨物管理辦法》第十壹條、《中華人民***和國海關對保稅貨物和保稅倉庫監管暫行辦法》第十二條規定，保稅倉庫所存貨物在儲存期間發生短少，其短少部分應當由保稅倉庫經理人承擔交納稅款的責任。本案證據表明貨主儲存於倉庫經理人保稅倉內的貨物已實際出倉完畢，並未短少，即倉庫經理人無需承擔納稅義務和法律責任。二是據以計算稅額的基礎不存在。即海關核稅單以“少報多出”重量得出的貨物價值作為核定稅款的依據是不符合客觀事實的。因為公訴人沒有證明該重量是轉為內銷的數量，亦即沒有證明其為應納稅貨物，所以不能據此計算稅額。
走私犯罪的主觀方面必須是故意，過失不構成本罪。《刑法》第14條規定“明知自己的行為會發生危害社會的結果，並且希望或者放任這種結果發生，因而構成犯罪的，是故意犯罪。”要追究倉庫經理人的刑事責任，必須證明其明知自己將未經海關許可並補繳稅款的保稅貨物擅自轉為內銷的行為會造成國家稅收損失的結果，並且希望或放任這種結果發生。本案不存在這樣的事實基礎，保稅貨物的貨主不是倉庫經理人，倉庫經理人無權處分貨物，實際也沒有處分貨物，貨物的銷售與倉庫經理人無關，轉給保稅加工廠或轉為國內銷售，均是貨主的行為，怎麽可能發生倉庫經理人明知他人的行為造成社會危害的結果而希望或放任其發生的故意？
另壹方面，假設按照偵查機關的起訴意見書，將貨主和倉庫經理人列為***同犯罪的被告，倉庫經理人是否構成走私普通貨物罪？我們仍然可以從犯罪的法定構成要件判斷。
首先，倉庫經理人沒有監管貨物的法定義務。根據《海關法》第壹百條第四款、《保稅貨物管理辦法》第四條第三款規定，海關監管貨物。《保稅貨物管理辦法》第二條、第三條、第四條第四款規定保稅倉庫經理人的義務為：設立專門儲存、堆放貨物的安全設施，由專職管理人員負責以保證安全保管貨物，向海關交納監管費。第五條和第七條規定如何辦理入庫和出庫手續：入庫時，由貨主或其代理人報關，倉庫經理人在貨物入庫後簽收報關單；出庫時，由貨主辦理手續，填寫報關單和領料核準單，倉庫經理人憑海關簽印的領料單交付有關貨物並憑以向海關辦理核銷手續。監管貨物是海關的行政職責，倉庫經理人經海關審核頒發《保稅倉庫登記證書》而設立保稅倉庫，其在經營業務過程中，依據與貨主簽訂的合同約定雙方的權利義務，倉庫經理人承擔合同保管義務，並不具備海關監管貨物的法定職能。
同時，並不能因為倉庫經理人沒有及時發現貨主在出倉重量上的少報行為就構成走私的***犯。倉庫經理人合法經營保稅倉庫，及時列表報送海關核查，向海關履行核銷義務。從保稅貨物報關進倉的程序可以看到，報關進倉時貨物尚未到達(合同約定是在貨物到達前二天申報)，貨物進倉手續由倉庫經理人會同貨主及海關監管部門辦理，在貨主和海關均未要求稱重時，倉庫經理人只核件數是慣常的操作（因為倉儲專業公司作業量相當大，每件貨物均稱重是不可能的，稱重是額外的服務，需另行委托交另行交費），出倉亦如此，因而難於發現件數正確重量上少報多出的行為，連對進口貨物負有法定監管義務、具有高度專業監管水平且擔負專門監管職責的海關在數年的核銷中也沒有發現重量上的不符。
如果認為倉庫經理人沒有及時發現貨主重量上的少報行為就是故意參與走私，那麽，海關對保稅貨物負有法定監管義務，假如每次報關時海關不僅對件數加以審核也對重量加以核對，則可能及時發現問題；海關也對保稅倉庫有法定監管義務，假如海關要求倉庫經理人在報關進倉和出倉中對每壹件貨物進行稱重，也可以確定貨物在重量上的準確性。海關是否因沒有及時發現走私行為而應承擔相同刑事責任？我們並不這麽認為，否則，可以依此類推出警察沒有抓獲罪犯便是犯罪的荒唐結論。
《刑法》第25條規定“***同犯罪是指二人以上***同故意犯罪。”***同犯罪的主觀方面的構成要件是，各個犯罪主體之間必須有***同的犯罪故意，即各***同犯罪人認識其***同犯罪行為及行為會發生的危害結果，並希望或者放任這種結果發生的心理態度，各個犯罪主體均故意地進行犯罪活動，具有***同的犯罪意圖、目的和與別人***同犯罪的故意；在犯罪的客觀方面，各行為人的行為都是犯罪行為，且密切聯系，互相配合，協同壹致，形成統壹的犯罪活動整體，指向同壹犯罪事實，***同作用於同壹犯罪客體，每壹***同犯罪人的行為與危害結果之間都存在因果關系，每個主體的行為都是犯罪活動的有機組成部分，都是***同犯罪得以形成、發展和最終完成的直接或間接的原因。顯然，***同犯罪的主要特征體現在，犯罪主觀方面的***同犯罪故意和犯罪客觀方面的協調壹致的犯罪行為。顯然，本案並不符合前述的***同犯罪構成要件。
假如能證明倉庫經理人與貨主通謀走私並為其提供保管等方便，則可以認定其為***犯。而不能從相反方向得出結論：倉庫經理人為貨主提供保管條件，當貨主有走私犯罪行為時，倉庫經理人便自然成為***犯(這是有罪推定，是要求行為人自證無罪)。
本案由於證據不足，公訴人的指控相互矛盾，不能自圓其說：既認為保稅貨物自進口之日起至全部出口之日止受海關監管，且“少報多出”貨物沒有不翼而飛，已全部進入保稅加工廠，又堅持認為保稅貨物出倉少報部分便已脫離海關監管；明知涉案貨物為保稅貨物，卻在沒有任何證據的前提下推定其已轉為壹般貨物，是以保稅貨物名義掩蓋壹般進口貿易貨物事實，認為應適用《刑法》第壹百五十三條而不應適用第壹百五十四條第(壹)針對保稅貨物特別規定的內容來判斷是否構成走私罪；公訴人提供的證據沒有反映保稅加工廠將重量記錄上多進的保稅貨物轉為內銷，又認為倉庫經理人已實施變相內銷的行為；所有證據均指向貨主及其客戶，表明“少報多出”或“少報多進”的行為人為貨主或其客戶，卻起訴倉庫經理人及其職工和貨主的推銷員為***同犯罪；公訴人明知海關監管保稅貨物和保稅倉庫，且倉庫經理人已按照貨主提供的單證資料履行向海關申報的義務，海關事實上對涉案貨物收取監管費用並實施監管，卻以倉庫經理人在進倉和出倉時不對每件貨物稱重是放棄監管職責為由而指控其犯罪；起訴書認定貨主實施少報多出行為，卻在證據已表明倉庫經理人與之並無通謀走私的故意和***同實施走私行為的情況下，不起訴貨主或其客戶，而指控倉庫經理人走私犯罪。
由於保稅貨物存在著完全不同於壹般貿易進口貨物的特點，在海關批準未辦理納稅手續進境之日起至全部復運出境或加工出口日，海關對其全過程進行監管，當發生中間環節逃避監管的行為時，並不能立即斷定其為走私。因為刑法明確規定保稅貨物在未經海關許可且未補繳稅款情節嚴重時才構成犯罪，壹般的逃避監管行為以及壹般的走私行為，沒有造成國家稅收損失的嚴重後果時，並不能認定為犯罪。正如保稅貨物在存儲保稅倉庫期間的報關進倉與報關出倉過程中，倉庫經理人依據與貨主簽訂的保管及代報關業務的合同之約定，根據貨主提供的單證資料向海關申報，結果發生了申報的出倉重量少於申報進倉的重量，即貨物出倉完畢，保稅貨物手冊上還有結余數，如果該結余數去向不明，可以認定為逃避海關監管，如果確定轉為內銷則可以認定為偷逃稅款。但是，當該少報而多出的重量數與使用保稅原材料的保稅加工廠少報而多進的重量數相符，則可以肯定沒有貨物逃避海關監管，更沒有偷逃稅款，因為保稅貨物只有轉為國內銷售才需要補繳稅款，既然不需納稅，哪來偷稅之說？既然沒有偷稅，怎麽能構成走私罪？
所以，我們可以順理成章地得出結論了：保稅貨物出倉時重量上的“少報多出”並不必然構成走私犯罪，只有將少報多出部分轉為國內銷售偷逃稅款5萬元以上才是犯罪行為，而且必須證明倉庫經理人與走私犯罪人通謀走私行為而提供保管方便時才能認定倉庫經理人為走私罪的***犯。偵查機關、檢察機關和審判機關均應當自覺地按照法律規定的無罪推定原則來偵查、起訴和審判，維護法律的尊嚴。
我們認為，當犯罪對象是保稅貨物時，頗有認真研究的必要。