國稅函[2007]403號：如何避免內地或香港居民所得雙重征稅

這是對1998年兩地簽訂的稅收安排進行全面修訂的新稅收安排。與1998年的《安排》相比，新《安排》在內容上增加了股息、利息、特許權使用費三項投資所得條款，並且給予香港投資者優於其他協定的待遇，不僅妥善合理地解決了兩地居民投資活動中存在的稅收問題，而且有助於提高香港投資者的競爭力；在機構場所、個人勞務活動和運輸活動等方面制訂了優於內地稅法的規定，有利於促進內地和香港經貿活動的深入開展。同時，新《安排》增加了聯屬企業、信息交換等內容，有利於推動兩地稅務當局間的交流與合作，促進稅收管理；通過完善相互協商程序和增加間接抵免等規定，新《安排》盡可能降低了雙重征稅的可能性，並且為納稅人提供了便捷有效的法律救濟途徑，更好地保護了香港投資者的合法權益。此外，新《安排》在保證對所得避免雙重征稅的同時，也將起到防止偷漏稅的積極作用。為了便於新《安排》的理解和執行，國家稅務總局以《國家稅務總局關於〈內地和香港特別行政區關於對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排>有關條文解釋和執行問題的通知》（國稅函[2007]403號，以下簡稱“403號文”）對新《安排》中有關居民身份、常設機構、受雇所得和信息交換等問題進行了解釋，對新《安排》的執行口徑進行了統壹。壹、執行新《安排》應掌握的基本原則 403號文首先強調了執行新《安排》的兩個原則，即，安排的優先執行原則和孰優原則。這也是執行我國與其他國家（地區）簽訂的稅收協定（安排）時必須遵循的基本原則。所謂優先執行原則，就是要求在新《安排》與國內法發生沖突時，優先執行新《安排》。所謂孰優原則，就是新《安排》與國內法哪壹個給予納稅人的稅收待遇更加優惠，就執行哪壹個。例如，新企業所得稅法實施後，對非居民消極所得進行源泉扣繳的優惠稅率是10%，比我國與有些國家（地區）簽訂的稅收協定（安排）規定的稅率還要優惠。這時，就不能再強調稅收協定（安排）的優先原則了，而應執行孰優原則，對納稅人適用較低的稅率進行扣繳。除優先執行原則和孰優原則以外，執行新《安排》還要遵嚴謹嚴格原則。這是因為，為了表示中央政府支持香港經濟發展的決心，新《安排》中包含了許多比其他稅收協定更加優惠的條款。如果不按照嚴謹嚴格的原則執行新《安排》，有可能導致新《安排》被非兩地的稅收居民濫用以套取優惠待遇，削弱新《安排》促進兩地經濟和諧發展的效果，損害兩地的稅收權益。二、居民身份判定要享受新《安排》的有關優惠待遇，前提是必須成為內地或香港的稅收居民（包括自然人和法人）。由於香港特殊的經濟地位和地理位置，人員流動非常頻繁，而構成香港臨時居民的門檻較低（在某課稅年度內在香港逗留超過180天或在連續兩個課稅年度內在香港逗留超過300天），因此，403號文強調，判定自然人是否構成香港稅收居民應掌握的壹個基本原則，就是看這個自然人的永久居民身份屬於哪個國家（地區）。也就是說，壹個香港個人即使構成了其他國家（地區）的稅收居民，只要他/她還沒有放棄香港永久居民身份，就仍可享受新《安排》的有關待遇；而壹個美國個人雖然構成了香港臨時居民，只要他/她還沒有放棄美國的永久性居民身份，則對他/她的納稅義務判斷應執行中美稅收協定，而非新《安排》。三、常設機構關於常設機構的判定，在對香港企業進行稅收征管的實踐中有兩個比較典型的問題：（壹）“來料加工”業務的納稅判定。內地企業從香港企業承接加工貿易業務，香港企業在內地參與加工產品的生產、監督、管理，按照新《安排》第五條規定，可視該香港企業構成了內地的常設機構，並對歸屬於該常設機構的利潤征稅。但是目前，內地稅務機關對來料加工企業只按照工角費倒求收入的方法計算征收企業所得稅，對香港企業銷售來料加工產品的利潤並未征稅；而香港稅務局對銷售來料加工產品的利潤只按照銷售利潤征收了50%的利得稅。也就是說，有50%的銷售利潤雙方都未征稅，存在著稅收漏洞。但是，根據403號文，判定來料加工企業為常設機構，並未改變目前對承攬“來料加工”的內地企業按其取得的加工費收入征收企業所得稅的實際做法。這主要是考慮到包括經濟政策在內的壹系列其他因素，因此，來料加工企業加工產品的銷售利潤暫時不在內地征稅，但內地保留按照新《安排》的規定合並利潤征稅的權利。（二）判定香港企業通過雇員或雇傭的其他人員在內地提供勞務構成常設機構問題。香港企業為內地某項目提供服務（包括咨詢服務），僅以在任何十二個月中連續或累計超過六個月的為構成常設機構。在1998年內地與香港簽訂的《安排》中，某個月香港企業派員來內地工作壹天，也算作來內地工作壹個月，計入六個月的時間，據以判定是否構成常設機構。但是，403號文對新《安排》中這壹條款的解釋認為，六個月的計算應以該企業派其雇員為實施服務項目第壹次抵達內地的月份起直到完成服務項目雇員最後離開內地的月份作為計算期間，在此期間如連續30天沒有雇員在境內從事服務活動，可扣除壹個月，按此計算超過6個月的，即為在內地構成常設機構。這壹解釋使香港企業在內地構成勞務型常設機構的條件相對寬松了壹些。而據有關消息，內地與香港已簽訂新《安排》的第二議定書，將判定勞務型常設機構的時間門檻表述由“6個月”修改為“183天”。可以說，這樣的修改進壹步放寬了構成勞務型常設機構的條件，但也給納稅人留下了較大的籌劃空間，對內地的稅收管理提出了新的挑戰。四、財產收益對於轉讓主要財產為不動產所組成的公司股份和轉讓其他公司股份取得的收益進行征稅的條件，403號文都強調了“曾經”這個概念，也就是只有當股份持有人持有公司股份期間公司帳面價值曾經達到50%以上為不動產，或者股份持有人曾經擁有對方公司25%以上的股份，在轉讓時才由不動產所在地或公司所在地征稅。新《安排》及其議定書對“曾經”的具體時限沒有做出明確規定，主要是為了防止新《安排》被濫用，因為在征管實踐中，我們遇到過這樣的情況：某非居民股東持有我國某公司股份的比例遠超過25%，但為了避免在我國承擔納稅義務，在轉讓股份之前特意將持股比例減低到24.99%.由於我國與其居民國之間的稅收協定關於財產收益這壹條的表述沒有包括“曾經”的概念，我國無法對其轉讓股份取得的收益進行征稅。在新《安排》的財產收益條款中引入“曾經”的表述，正是為了防範這類惡意的稅收籌劃。五、受雇所得根據新《安排》的規定，從事非獨立個人勞務的香港居民滿足以下三個條件之壹的，就應當在內地繳納個人所得稅：壹是收款人在有關納稅年度開始或終了的任何十二個月中在內地連續或累計停留超過了183天；二是該項報酬由內地居民雇主支付或代表該雇主支付；三是該項報酬由雇主設在內地的常設機構負擔。在這三個條件之中，183天的判定標準最容易被納稅人利用粵港兩地便利的地理交通條件進行規避。因此，為了強化對這部分所得的稅收管轄權，根據國際慣例，並參考內地近期與其他國家簽署生效的協定的統壹寫法，新《安排》對183天的判斷標準做出新的規定，也就是將舊《安排》中本條件的“有關歷年”改為“在有關納稅年度開始或終了的任何十二個月”。按照這個原則計算，香港居民個人在內地停留連續或累計超過183天的任何12個月的開始或終了月份分別處於兩個年度的，在兩個年度中其內地的所有工作月份取得的所得均應在內地負有納稅義務。這種跨年滾動計算的方法雖然操作起來比較復雜，但可以有效防止納稅人通過操縱停留時間規避內地的納稅義務。六、獨立個人勞務對於從事獨立個人勞務的香港居民個人，新《安排》做出了與其他稅收協定不同的規定：壹是參考OECD新的稅收協定範本，取消了專門的獨立個人勞務條款，通過修正新《安排》第三條有關“企業”的定義，允許對從事獨立個人勞務者按照固定性、持續性、經營性等標準判定其是否構成常設機構。二是不再強調專業性概念，也就是本條不再僅適用於會計師、律師、牙醫師等從事所謂“專業性勞務”的個人，而是將適用範圍擴大到所有從事獨立個人勞務的個人，包括個體工商戶。這也是新《安排》推動和支持《內地與香港更緊密經貿關系安排》（CEPA）深入實施的體現。三是根據常設機構條款判定某從事獨立個人勞務的香港居民在內地設有常設機構後，應按照內地的個人所得稅法（而非企業所得稅法）對其進行征稅。七、信息交換信息交換，也就是壹般稅收協定中的“情報交換”。據國家稅務總局負責談簽新《安排》的領導介紹，香港方面堅持將“Information”壹詞翻譯為“信息”，而對將其翻譯為“情報”十分反感，充分體現了對保護納稅人隱私的高度重視。因此，內地稅務機關在交換和核查香港方面的稅收信息時，應嚴格遵守《國際稅收情報交換工作規程》中的保密程序，嚴防泄密，確保兩地的信息交換渠道不因保密措施不力而阻塞。此外，信息交換工作應在新《安排》生效後開始實施。兩地之間可以交換以前年度的涉稅信息，但是，所做出的納稅調整應僅適用於新《安排》生效執行的以後年度。