會計實操：企業合並所得稅特殊性處理
企業合並包括三種形式，即控股合並、吸收合並和新設合並。所得稅上所稱合並業務通常是指吸收合並和新設合並，而控股合並所得稅上稱之為股權收購。企業合並的所得稅處理分壹般性處理和特殊性處理，筆者現結合《關於企業重組業務企業所得稅處理若幹問題的通知》(財稅[2009]59號)，對吸收合並、新設合並業務(以下簡稱合並業務)的所得稅特殊性處理進行分析。
依據財稅[2009]59號文件規定，合並業務在同時滿足被合並企業股東取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%(含同壹控制下且不需要支付對價的企業合並)以及具有合理的商業目的等相關條件時，合並業務涉及的三方可以選擇按下列特殊性規定進行所得稅處理。
合並企業的所得稅處理
(壹)非股權支付中涉及非貨幣性資產應否確認資產轉讓所得或損失問題。
合並業務在符合特殊性處理規定的條件下，雖然合並企業支付的對價85%以上為股權支付，但仍可能涉及非股權支付。這裏應註意的是，如果非股權支付中涉及非貨幣性資產，仍應按稅法規定確認資產的轉讓所得或損失。
(二)接受被合並企業凈資產計稅基礎的確定。
按照財稅[2009]59號文件規定，合並企業接受被合並企業凈資產(資產、負債)的計稅基礎，以被合並企業的原有計稅基礎確定。這裏重點分析接受被合並企業資產(以下簡稱合並資產)計稅基礎的確定。在不涉及非股權支付的情況下，合並資產的計稅基礎應為被合並企業原來的計稅基礎。但在涉及非股權支付情況下，合並資產的計稅基礎應根據被合並企業原有計稅基礎調整確定。如何進行調整呢?實際工作中可利用分解理論調整確定合並資產的計稅基礎。由於合並企業為取得合並資產付出了股權支付和非股權支付兩種代價，因此可將其取得的合並資產分解為兩部分，即壹部分通過股權支付方式取得，另壹部分通過非股權支付方式取得。其中，通過股權支付方式取得合並資產的計稅基礎，依據財稅[2009]59號文件規定應按其原來的計稅基礎確定。而通過非股權支付方式取得的合並資產相當於按非股權支付的公允價值購入，因此應按公允價值確定其計稅基礎。
(三) 以前年度所得稅事項的處理。
關於稅收優惠政策的處理，財稅[2009]59號文件規定，在企業吸收合並中，合並後的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變，可以繼續享受合並前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合並前壹年的應納稅所得額(虧損計為零)計算。依據上述規定，在稅率相同的情況下，剩余年限內各年可享受的減免稅額相同。
關於彌補虧損問題，財稅[2009]59號文件只明確了符合特殊處理規定條件下，被合並企業以前年度發生的虧損應如何彌補，而未明確合並企業合並前發生的尚未超過彌補期限的虧損合並後應如何彌補。筆者認為，後者也應比照前者進行處理。
被合並企業的所得稅處理
(壹)是否確認資產的轉讓所得或損失問題。
合並業務如果符合特殊性處理規定的條件，則不涉及或僅涉及少量的貨幣資金。因此，為支持企業進行改組，財稅[2009]59號文件規定，被合並企業可暫不確認全部資產的轉讓所得或損失，但應確認非股權支付對應的轉讓所得損失。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)?(非股權支付金額?被轉讓資產的公允價值)。
(二)以前年度所得稅事項的處理。
符合特殊性處理條件的合並業務，由於被合並企業暫不確認全部資產轉讓所得或損失，依據財稅[2009]59號文件規定，被合並企業合並前的相關所得稅事項由合並企業承繼。
關於以前年度虧損在合並企業的彌補問題，依據財稅[2009]59號文件規定，可由合並企業彌補的被合並企業虧損的限額=被合並企業凈資產公允價值?截至合並業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。這裏應註意的是，文件未明確按公式計算出的限額是每年可由合並企業彌補虧損的限額，還是虧損剩余彌補期限內可由合並企業彌補虧損的合計限額。筆者認為按公式計算出的限額應屬於前者。
關於稅收優惠政策在合並企業可否繼續享受問題，財稅[2009]59號文件只明確了合並企業合並前未執行到期的稅收優惠應如何處理，但未明確被合並企業合並前未執行到期的稅收優惠應如何處理。筆者認為後者應比照前者進行處理。
被合並企業股東的所得稅處理
(壹)是否確認舊股的轉讓所得或損失問題。
符合特殊性處理條件的合並業務，被合並企業股東在合並中取得的多數利益為合並企業的股權，且取得的股權連續12個月內不得轉讓。如果在合並業務發生時如對其確認舊股全部轉讓所得並征稅，會造成資金困難，從而違背所得稅的量能負擔原則。因此，依據財稅[2009]59號文件規定，被合並企業股東可暫不確認舊股的'轉讓所得或損失，但應確認非股權支付部分對應的舊股轉讓所得或損失。
(二)新股計稅基礎的確定問題。
符合特殊性處理條件的合並業務，由於被合並企業股東暫不確認舊股的全部轉讓所得或損失，按照所得稅的對等理論，被合並企業股東不能按照公允價值確定合並企業股權(以下簡稱新股)的計稅基礎。依據財稅[2009]59號文件規定，應按其原持有的被合並企業股權的計稅基礎確定新股計稅基礎。具體而言，在不涉及非股權支付的情況下，新股計稅基礎應為舊股原計稅基礎;在涉及非股權支付的情況下，新股計稅基礎應根據舊股原計稅基礎調整確定。至於如何調整，財稅[2009]59號文件未明確具體調整方法，筆者結合實際工作總結了兩種調整方法。
第壹，依據所得稅對等理論確定新股計稅基礎。按照財稅[2009]59號文件規定，被合並企業股東應確定非股權支付對應的舊股轉讓所得或損失，按照所得稅對等理論，以減少舊股為代價取得新股及非股權支付的計稅基礎之和應為舊股的原計稅基礎加上確認的非股權支付對應的舊股轉讓所得或損失，即新股計稅基礎+非股權支付計稅基礎=舊股原計稅基礎+非股權支付對應的舊股轉讓所得或損失，據此即可推算出新股的計稅基礎(非股權支付的計稅基礎應按公允價值確定)。
第二，利用分解理論確定新股計稅基礎。在涉及非股權支付的情況下，可將被合並企業股東減少的舊股分為兩部分，壹部分用於換取新股;另壹部分用於轉讓，且取得的非股權支付視為轉讓舊股取得的經濟利益。依據財稅[2009]59號文件規定，舊股用於換取新股的部分不確認其轉讓所得或損失，因此新股計稅基礎應為此部分舊股的原計稅基礎。確定新股計稅基礎的關鍵在於如何將舊股原計稅基礎分解為用於換取新股和用於轉讓兩部分。可設舊股中用於轉讓部分的原計稅基礎為X，則有：舊股公允價值/舊股原計稅基礎=非股權支付/X，解得X，則舊股中用於換取新股部分的原計稅基礎=舊股原計稅基礎-X，此部分金額即為新股的計稅基礎。
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