最近，對內資房地產開發企業預售收入沒有依法計繳企業所得稅能否依據《稅收征收管理法》(簡稱《征管法》)加收滯納金和罰款的問題，在稅務機關和納稅人中均有不同的意見，引起了相當的爭議。有人認為：房地產企業預售產品的收入，屬於不確定收入，而滯納金是對應繳未繳的稅款被納稅人占用而讓納稅人支付的帶有處罰性質的利息，既然是不確定的收入，稅款也不確定，自然難以計算滯納金額，所以隊為不宜征收滯納金及處以罰款。甚至認為，對預售收入稅款征收滯納金和處以罰款沒有明確的法律依據，根據行政行為必須有明確的法律依據才能執行原則，因此滯納金和罰款也不應當征收；由於沒有明確的法律依據，因而如果稅務機關在執法過程中已經向納稅人征收預售收入的滯納金並處以罰款，應向納稅人退還已收滯納金和罰款。類似地，也有不少人認為，對於納稅人其他稅種稅款應預繳而未預繳的，由於在《征管法》及其他相關法律法規中都未有具體的規定，而且預繳的稅款具有不確定性，因此稅務機關劉未預繳的稅款加收滯納金及對其行為進行相應的處罰缺乏充分的法律依據。 由於有關預繳稅款的問題不僅是房地產企業預售收入所得稅的征稅問題，還涉及到其他人部分稅種，直接關系到廣大納稅人稅款繳納的義務以及滯納金和罰款等法律責任。而且對有關問題的理解在稅務機關內部還存在很大的分歧，因此有必要對相關問題進行深入的分析。為便於分析問題，先從引發爭論的房地產預售收入的具體問題談起。 壹、有關內資房地產企業預售收入企業所得稅稅務處理的問題 對內資房地產開發企業預售收入征收企業所得稅的規定出自《國家稅務總局關於房地產開發有關企業所得稅問題的通知》(國稅發[2003]83號)。其核心內容是明確納稅人對其當期取得的房地產預售收入須先按規定的利潤率(即應稅所得率)計算出預計營業利潤額(即預計應稅所得額)，然後並入當期應納稅所得額統壹計算繳納企業所得稅，待開發產品完工時再進行結算調整，顯然其實質並不是如某些人所理解的是對預售收入進行所謂的預征所得稅。簡單地說，該文件有關房地產預售收入須按照壹定的比例計算後作應納稅所得額的調增處理，是企業所得稅實體法對應稅所得的確認進行具體規定而已，並不存在任何所謂預征稅款的問題。而由於現行企業會計制度及收入準則對預售收入足不作為收入確認的，上述規定的本質只是對稅法與會計規定的差異所進行的納稅調整。 根據該文件，內資企業納稅人如果沒有對其預售收入依法進行確認應納稅所得，則必然對其當期的應稅所得構成影響，因為少計了當期的應稅所得。至於納稅人是否會因此減少當期應繳所得稅，則不能簡單作結論，需要視納稅人的具體情況而定，看其是否實際造成少繳稅款的事實進行區別對待。因為納稅人當期的應繳所得稅是根據納稅人當期的應稅所得依法彌補完前期虧損後的所得計算產生的，因此如果納稅人當期的預售收入應確認的所得小於本期和前期可彌補的虧損，則不會造成少繳稅款的結果，對這種情況則應按照征管法第六十四條的規定作虛假申報處理；同時由於當期沒有應繳稅金因此也不存在加收滯納金的問題；而如果納稅人預售收入應確認的所得在彌補完本期和前期可彌補的虧損後有所得的，則會對當期的應繳稅金造成實質性的影響，從而造成當期少繳稅金的結果，對此稅務機關應按照《征管法》第三十二條的規定，依法追加滯納金並根據具體情況按照第六十三條或者第六十四條的規定進行處理。 二、有關外資房地產開發企業預售收入企業所得稅稅務處理問題 雖然稅法規定了內外資企業的房地產預售收入需要按照規定計繳所得稅，但是在具體的規定上兩者還是有很大的區別，由此而產生的稅務處理也不盡相同。 對外資房地產企業預售收入預征稅款的規定出自《國家稅務總局關於外商投資企業從事房地產開發經營征收所得稅有關問題的通知》(國稅發[1995]153號)第三條第(壹)款。該款規定明確是直接對預售收入進行單獨預征所得稅，並且是按季進行預征，類似於企業所得稅分季預繳稅款的方式。可以說，這壹規定是真正意義上的預征所得稅，因為其是對預售收入采取按核定的利潤率預先征收所得稅，性質相當於稅務機關對該部分預售收入收取壹定數額的稅款押金。而由於只是簡單地僅就預售收入預先核定征收所得稅，且不涉及當期其他經營所得情況和前期可彌補的虧損，因此，即使納稅人本期的其他經營業務發生虧損也不能盈虧相抵，同樣地對以前期的虧損也不能進行相應的彌補，即不論當期是否有應稅所得，都必須單獨就預售收入預繳所得稅。 鑒於外資企業預售收入的預繳和其他稅種稅款的預繳是同壹性質的，下面對有關問題壹同進行分析。 三、有關預繳稅款的稅務處理問題 (壹)各稅種有關預繳稅款的規定 其實就現行稅收法律法規而言，涉及預繳稅款的稅種除內外資企業所得稅外，還包括了個人所得稅，增值稅、消費稅、營業稅、資源稅以及還有土地增值稅等。可以說，稅收法規對納稅人應繳稅款進行預征的規定已經是非常普遍和廣泛應用的征收方式，所涉及的稅種占了目前開征稅種的絕大部分，由此也涉及到絕大部分的納稅人，因此明確納稅人不依法預繳稅款的法律責任問題對征納雙方都具有非常重要的現實意義。 (二)有關納稅人未按規定預繳稅款加收滯納金的問題 為保證稅款及時入庫、減少滯納欠稅，各稅種的實體法規均規定了稅款規定納稅期限。而滯納金制度是保障各稅種實體法有關納稅期限規定有效實施的有力手段之壹。 (1)現行稅法對預繳稅款加收滯納金的規定 對未按期預繳稅款是否加收滯納金的問題，目前稅收法規中僅有內資企業所得稅作了具體規定，相關規定出自國家稅務總局在1995年下發的規範性文件《國家稅務總局關於企業未按期預繳所得稅加收滯納金問題的批復》(國稅函發[1995]593號，以下簡稱593號文件)。該文件明確未按規定預繳所得稅須加收滯納金。可是有人對此文件的合法性提出質疑，認為其屬於規範性文件不能作為行政處罰的依據，特別是在新《征管法》發布實施後，更是對其法律地位提出進壹步的挑戰。對此，筆者認為，593號文件雖然法律級次較低，屬於規範性文件，但是其是作為國家稅收行政主管部門的國家稅務總局依照稅收管理權限對有關預繳稅款的稅務處理問題所做出的解釋性文件，而且有關具體規定與現行稅收法規並不抵觸，因此其合法性是不容質疑的。 至於593號文件在新《征管法》發布實施後是否仍然有效的問題，則涉及到新老《征管法》的銜接問題。在新《征管法》發布實施後，有包括稅務人員在內的不少人認為凡是涉及到舊《征管法》的法規都必須作廢或者重新修訂，如果沒有修訂則自動失效，對此可謂是對新舊《征管法》銜接問題認識上產生的誤解。其實，新《征管法》實施後並不是簡單地將舊法全部廢止，這反映在新《征管法》及其實施細則中都沒有任何有關廢止老法的條文。這是因為，舊《征管法》的廢止屬於默示的廢止，但又不能簡單地理解為新《征管法》實施後舊《征管法》即完全廢止，而應按照新法優於舊法的原則，理解為新《征管法》實施前頒布的稅收法律與新《征管法》有不同規定的，適用新《征管法》的規定。 盡管有不少人懷疑593號文件的有效性，但是實踐已證明其合法性和有效性，因為自新《征管法》頒布實施後的幾年來，總局已經對規範性文件所進行的歷次清理中均未將其作為與新《征管法》相抵觸的文件廢止掉。 (2)納稅人沒有依法預繳其他稅種稅款的加收滯納金的處理 上述593號文件只是明確了內資企業所得稅預繳的滯納金處理問題，至於對其他稅種稅款的預繳是否加收滯納金則沒有針對性的補充文件進行具體規定，這也是引起當前爭議的原因之壹，但是稅法沒有具體規定並不等於沒有明確規定，這可以從《征管法》中有關繳稅和滯納金的規定中去分析其法律依據。 根據《征管法》第三十二條第2款規定納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之三的滯納金。即只要納稅人或者扣繳義務人未按照規定期限繳稅，都必須加收滯納金。這裏對繳稅並沒有限定是預繳或匯繳，還是壹般正常的繳稅。因此需要明確的問題是，預繳稅款是否屬於繳稅的範疇。盡管目前稅法沒有對預繳做壹個明確的定義，但是我們從涉及預繳的各稅種的法規條文規定可以歸納出其內涵，即對納稅人的應繳稅款在納稅期限中間采取提前預先繳納的方式，通過分期繳納，期末再進行匯算的方式，實行多退少補，因此預繳毫無疑問確是屬於納稅人繳納稅款的壹種方式。雖然相對於壹般的稅款繳納方式，預繳有其特殊性，但是不能因為其特殊性而否定其壹般性的。既然預繳稅款屬於稅款的繳納的範疇，因而《征管法》第三十二條有關納稅人未按期繳稅須加收滯納金的規定同樣適用於預繳的各稅。我們可以設想，假如沒有對預繳稅款的滯納金制度，則預繳稅款的規定必然形同虛設，有關預繳的法規則必然成為壹紙空文。 此外，雖然相對於納稅人的某壹個完整的納稅期限而言，在期中預繳的稅款不壹定是最終需要繳納的稅款，具有相對的不確定性，但是對於在某壹個預繳期而言，所預繳的稅款又是可以準確計算確定的，因此以預繳稅款具有不確定性作為免於加收滯納金的理由是不成立的。 (3)目前有關預繳稅款需要完善的政策問題 雖然加收滯納金的規定適用於未按期的預繳稅款，但是不能否認目前有關滯納金的制度也存在需要完善的地方。 首先是對預繳稅款加收滯納金的時限問題有待明確，由於預繳的稅款在納稅期滿後需要匯算，因此對未按期預繳稅款加收滯納金的終止時間應定在匯算期滿日，而不宜籠統地定在實際繳納稅款之日。至於如果納稅人在匯算期滿後仍有未繳的稅款，則該部分滯納稅款應從匯算期滿後重新算起。這樣的操作也許過於繁瑣，但是符合稅法的精神，也較能維護納稅人應有權利。 其次，對於預繳匯算退稅的利息問題，這是目前納稅人反映最多的。因為按照稅法規定，納稅人未按期預繳的稅款稅務機關需要加收滯納金；而對納稅人多預繳的稅款在匯算退稅時卻不退還占用其資金的利息，即多預繳不退利息，少預繳要收滯納金，顯然對納稅人而言有失公平。根據公平對等的原則，筆者認為需要對有關退稅的規定進行完善，以便於更好地促使納稅人自覺依法預繳稅款。 (三)有關未按期預繳稅款的處罰問題 明確了預繳稅款的性質和滯納金問題，對於納稅人未依法預繳稅款的行為應如何進行處罰的問題就迎刃而解了。根據前面論述，預繳稅款屬於納稅人繳納稅款的壹種方式，因此《征管法》中有關對納稅人未按期納稅進行處罰的規定，除企業所得稅季度預繳有關偷稅認定的特定情況外，同樣適用於未按期預繳稅款的情況，具體操作則需要結合實際進行判斷。
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