納稅人自查能否影響稅收違法行為的定性?

根據《中國稅務稽查年鑒》的統計數據，2009年至2013年，全國稅務稽查部門查補稅收合計5807.8億元，其中納稅人自查查補稅收3362.7億元，占稽查查補總稅收的57.9%。納稅人自查補稅後到底該不該免於行政處罰，如何對其稅收違法行為定性，我國稅法沒有作出明確的規定，各地稅務機關存在執法不壹的問題，甚至在壹些法院判決中也存在著不同的判決意見。筆者以偷稅為例，在下文中與讀者壹同探討納稅人自查補稅究竟應該如何影響納稅人稅收違法行為的定性和行政處罰。　　壹、何為納稅人自查補稅　　（壹）大同小異的稱謂　　納稅人自查通常是建立在納稅人自行納稅申報制度基礎上，由稅務機關主導的壹種納稅評估和檢查方法。　　目前，納稅人自查已經成為稅務機關實施稅務檢查的主要方法之壹，壹些省市的稅務機關在發文中對納稅人自查的稱謂可謂大同小異，如湖南省地稅局表述為?稅收自查?，安徽省國稅局表述為?納稅人自查自糾?，海南省國稅局表述為?納稅人自查?，廣州市地稅局表述為?業戶自查?等等。[1]其中，?稅收自查?和?納稅人自查?的表述使用最多最廣。為了更全面地了解這壹制度，本文暫且將其表述為?納稅人自查?。　　（二）?納稅人自查補稅?包括兩種情形　　稅收征收管理法第二十五條規定了納稅人應當按照確定的申報期限進行納稅申報，稅收征收管理法第三十壹條規定了納稅人應當按照確定的繳稅期限進行稅款繳納，第三十二條規定了納稅人逾期繳納稅款的，應當承擔繳納滯納金的責任。相對應地，納稅人自查補稅也包括兩種情形：壹是納稅人通過自查程序在納稅申報期內發現納稅有誤，並在納稅申報期內完成補充申報繳納稅款；二是納稅人通過自查程序發現已過納稅申報期的納稅事項有誤，並補充申報繳納稅款及滯納金。　　（三）關於?納稅人自查?的法律規定　　目前，納稅人自查制度尚沒有法律層面的規範依據。這壹制度散見於國家稅務總局出臺的規範性文件以及壹些省市稅務機關制定的地方規範性文件中。　　比較有代表性的總局文件是2004年的《國家稅務總局關於進壹步加強稅收征管工作的若幹意見》（國稅發[2004]108號）。該文規定，?對納稅評估發現的壹般性問題，如計算填寫、政策理解等非主觀性質差錯，可由稅務機關約談納稅人。通過約談進行必要的提示與輔導，引導納稅人自行糾正差錯，在申報納稅期限內的，根據稅法有關規定免予處罰；超過申報納稅期限的，加收滯納金。?但是，108號文並非僅針對納稅人自查制度而作出，並且沒有對納稅人自查制度作出詳細、全面的規定。　　在地方規範性文件中，比較有代表性的是安徽省國稅局2009年制定的《安徽省國稅稽查系統稅務檢查查前告知及納稅人自查自糾辦法（試行）》（皖國稅發[2009]53號）、廈門市國稅局2013年制定的《廈門市國家稅務局稽查組織納稅人自查管理暫行辦法》（廈國稅函[2013]68號）以及湖南省地稅局2014年制定的《湖南省地方稅務稽查部門組織稅收自查管理辦法》（湖南省地方稅務局公告2014年第5號）。上述三份地方規範性文件對各自轄區內的納稅人自查制度進行了全面而詳細的規定，尤其是對納稅人自查補稅後稅務機關如何實施稅務行政處理以及實施稅務行政處罰的自由裁量作出了較為明確的規定，在壹定程度上為納稅人自查制度的法律化奠定了基礎。　　二、納稅人自查能否影響稅收違法行為的定性？　　稅法為納稅人設定了程序性的和實體性的義務，納稅人違反了這些法定義務的事實便構成違法事實。稅務機關根據稅法的具體規定，對納稅人的違法事實進行處理和處罰。這是稅法適用的基本邏輯，即大前提（稅法規定）?小前提（納稅人違法事實）?結論（處理及處罰）。　　以偷稅為例，稅收征收管理法規定了納稅人構成偷稅的要件和法律後果，此為大前提；納稅人的行為構成偷稅的，則納稅人存在偷稅的違法事實，此為小前提；稅務機關根據稅法規定對納稅人進行處理和處罰，此為結論。　　那麽納稅人自查補稅能否影響偷稅的定性的核心在於納稅人自查補稅能否阻卻納稅人構成偷稅的違法事實。　　根據稅收征收管理法第六十三條的規定，納稅人構成偷稅，應當具備以下四個構成要件：　　（1）偷稅的主體，即偷稅的主體必須是依照稅法規定負有納稅義務的納稅人。　　（2）偷稅的故意，即納稅人在主觀上具有偷稅的故意。　　（3）偷稅的行為，即納稅人實施了稅收征收管理法第六十三條明確列舉偷稅行為。　　（4）偷稅的後果，即納稅人實施的偷稅行為造成了不繳或少繳稅款的後果。　　顯然，納稅人自查補稅無法對稅法規定的大前提產生影響。那麽，假設納稅人自查補稅可以阻卻偷稅的構成，則必然是在納稅人違法事實的小前提處發生作用。舉例來說，如納稅人在法定的申報期限內通過自查完成補充申報並在法定的繳稅期限內完成稅款繳納的，通過自查及時補正並且沒有產生不繳或少繳稅款的後果，因而阻卻了偷稅的構成。　　可見，判定納稅人自查補稅是否可以阻卻偷稅的構成，核心在於納稅人自查補稅是否使得偷稅的四個構成要件無法成就。也就是說，納稅人自查補稅並不必然阻卻稅收違法行為的構成，只有在納稅人自查補稅導致稅收違法行為構成要件無法成就的情況下才能阻卻稅收違法行為的構成。　　三、納稅人自查補稅能否影響稅務行政處罰？　　當納稅人自查補稅阻卻稅收違法行為的構成時，則也就不會存在處罰的問題；當納稅人自查補稅無法阻卻稅收違法行為的構成時，是否可以對相應的處罰產生影響呢？　　當前學界和實務界均贊同納稅人自查補稅可以對稅務行政處罰產生有利於納稅人的影響。　　這壹觀點的法律依據是《中華人民***和國行政處罰法》第二十七條，該條規定：?當事人有下列情形之壹的，應當依法從輕或者減輕行政處罰：（壹）主動消除或者減輕違法行為危害後果的；（二）受他人脅迫有違法行為的；（三）配合行政機關查處違法行為有立功表現的；（四）其他依法從輕或者減輕行政處罰的。違法行為輕微並及時糾正，沒有造成危害後果的，不予行政處罰。?　　地方規範性文件也有類似的規定。如湖南省辦法第十七條規定：?對按本辦法自查補繳的稅款，可以按《中華人民***和國行政處罰法》第二十七條和《湖南省地方稅務局規範稅務行政自由裁量權實施辦法》第六條的規定，不予行政處罰。?安徽省辦法第十條規定：?對納稅人自查自糾問題的處理原則：（壹）對納稅人在規定的自查自糾期間主動查找並積極補救的涉稅問題，可按規定從輕或者免除處罰。（二）對納稅人在稅務檢查實施期間，主動查找並積極補救稅務機關尚未掌握的涉稅問題，可在法律、法規允許的範圍內適度從寬處理，從寬幅度應在上述第（壹）項所列幅度內從嚴掌握。（三）對納稅人未在自查自糾期間及稅務檢查實施期間主動查找並積極補救的涉稅問題，壹經稅務機關查實，應按規定從嚴處理。?廈門市辦法第十六條規定：?對自查對象《自查報告》反映的稅收違法行為，區分以下情形，分別依法從輕或減輕稅務行政處罰：（壹）自查對象主動足額補繳稅款、繳納滯納金的；（二）配合稅務機關查處稅收違法行為有立功表現的；自查對象稅收違法行為輕微並及時糾正，且主動足額補繳稅款、繳納滯納金，沒有造成危害後果的，不予稅務行政處罰。?　　實踐中，對不予處罰、從輕處罰和減輕處罰如何適用稅務機關存有壹定的自由裁量權，也容易發生不同稅務機關對不同案件處理標準不壹的問題。　　小結　　結合上述分析，納稅人自查補稅在壹定條件下可以阻卻稅收違法行為的構成。當納稅人自查補稅無法阻卻稅收違法行為的構成時，可能對相應的稅務行政處罰產生有利於納稅人的影響，但實踐中稅務機關在行使裁量權時仍存在不同程度的問題，亟待立法的進壹步明確。　　[1]陳司謹，吳擁軍：《納稅人自查修正行為法律責任研究》，載《稅務與經濟》2015年第5期