最近筆者遇到壹個訴訟案例，發現很多大企業的財稅領導對權責發生制的理解是錯誤的。《企業所得稅實施條例》第九條明確規定，企業應納稅所得額的計算以權責發生制為基礎，屬於當期的收入和費用，不論款項是否收到或支付。不屬於本期的收入和費用，即使本期已經收到和支付了款項，也不作為本期的收入和費用。實踐中，很多人往往忽略了《企業所得稅實施條例》的例外條款:“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”。
權責發生制的概念最初來自會計制度。2006年企業會計準則將權責發生制上升為會計基礎，作為企業會計確認、計量和報告的計量基礎，貫穿於企業會計準則體系的全過程。權責發生制的基本要求與企業所得稅法的規定完全壹致，這也是企業所得稅法設計的初衷之壹，即盡可能減少企業所得稅與會計的差異。權責發生制對應的會計基礎是收付實現制，即以收到或支付的現金作為確認收入和費用的基礎。在企業所得稅方面，也有與權責發生制相對應的真實性、合理性、相關性、確定性、合法性等原則，即《企業所得稅實施條例》第九條所說的“另有規定”。換句話說，企業所得稅的計稅原則壹般是權責發生制，還有其他原則。
企業所得稅法第八條規定“企業實際發生的合理費用，包括成本、費用、稅金、損失和其他費用，準予在計算應納稅所得額時扣除”，實際上明確了稅前扣除的三個基本原則，即真實性(實際發生)、相關性和合理性。比如某企業向另壹企業借款，約定2015 12 31之前應付利息為10萬元。之後企業並未實際支出，仍按權責發生制原則計入財務費用，在2015年企業所得稅匯算清繳中申報扣除。稅務機關以支出未實際發生為由，要求企業增加企業所得稅。
稅務機關的依據在哪裏？《企業所得稅實施條例》第三十八條第壹款明確規定:“企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除？”。請註意，這裏明確的是“利息支出”。所謂支出，就是實際支出，也就是必須先支付利息，才能談稅前扣除的合理性、相關性等問題。因此，如果沒有實際支出，利息是不能稅前扣除的。延伸到其他稅前扣除項目，從實施條例中可以看出，很多條文規定，相關稅前扣除項目應當是“支出”、“付款”、“支付”、“撥款”。
事實上，在企業所得稅法中，只有所列的幾個項目是可以扣繳和扣除的，其他所有的扣除都必須是真正發生的。所以真實性是稅前扣除的首要原則，要求企業沒有實際發生的費用不允許稅前扣除。這壹原則在《中華人民共和國國家稅務總局關於企業所得稅若幹問題的公告》(國家稅務總局公告第34號，2011)第六條中也得到了驗證，即“因各種原因不能及時取得當年實際發生的相關成本、費用的，企業預繳季度所得稅時，可以暫按賬面金額入賬；但在最終結算時，應補齊此類成本和費用的有效憑證”。換句話說，如果在匯款結束時尚未提供有效憑證證明支出是真實的，企業應增加匯款年度的應納稅所得額。
實踐中有很多這樣的例子。某房地產開發企業對交付的房屋進行維修，發生維修費用500萬元。假設支出真的發生了，因為房子還在和施工方簽訂合同的保修期內，開發企業和施工企業在打壹場關於維修費用誰來承擔的官司。也就是說，500萬元的維護費用最終是否由開發企業承擔還沒有完全確定；以費用為“待處理費用”為由，稅務機關會對這筆支出增加稅收。這其實是企業所得稅的確定性原則的要求。這種認定主要是數額的認定。經審理查明部分費用不屬於合同擔保範圍，法院判決開發企業承擔部分費用的，該部分費用可以在稅前扣除。
確定性原則還體現在企業所得稅的確認上。《國家稅務總局關於確認企業所得稅若幹問題的通知》(國〔2008〕875號)規定了企業確認銷售貨物收入的四個條件，即銷售貨物合同已經簽訂，企業已將與貨物所有權有關的主要風險和報酬轉移給買方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；賣方已經發生或將發生的成本能夠可靠地入賬。與企業會計準則相比，少了壹項:相關的經濟利益很可能流入企業。
也就是說，企業應當確認收回已售商品價款的可能性大於不收回的可能性，即當收回已售商品價款的可能性超過50%時，確認為企業收入。會計準則是對企業所得稅確定性原則的挑戰。基於會計謹慎性原則，通過與買方以往的交易經驗、政府相關政策等信息進行專業判斷，以確認經濟利益是否很可能流入企業，給企業所得稅管理帶來不確定性。因此，企業所得稅在確認銷售商品收入的條件下放棄了這壹條。確定性原則還體現在不得扣除企業的預提費用和預計負債。當然，壞賬準備和各種減值準備，企業所得稅與會計博弈後妥協，允許在某壹年按壹定標準扣除，也是對權責發生制的回歸。
作者:朱劍，江蘇省地方稅務局
來源:中國稅務報。