壹.導言
不相容職務分離是企業內部控制系統的重要控制措施，是防止內部錯誤和舞弊的主要手段。中國的許多法律法規都強調了不相容職務分離的重要性。《內部會計控制規範》第19條指出，不相容職務分離控制要求各單位按照不相容職務分離的原則，合理設置會計及相關崗位，明確職責權限，形成相互制衡機制。《企業內部控制基本規範》第二十九條指出，不相容職務的分離控制，要求企業對業務流程中涉及的不相容職務進行全面、系統的分析和梳理，實施相應的分離措施，形成各司其職、各負其責、相互制約的工作機制。然而，在許多企業中，內部控制的實施者對不相容的工作分離感到困惑。這些困惑源於內部控制實施者對不相容崗位的教條式理解和外延式理解的誤解，制約了內部控制方案的實施。
雖然很多法律法規中都提到了不相容職務分離的要求，但是財政部、SASAC等部委並沒有對什麽是不相容職務分離給出完整統壹的定義。法律法規只強調不相容職務主要包括:授權審批、業務經辦、會計記錄、財產保管、審計檢查等職務。可查閱相關文獻:在朱主編的《內部控制評價》壹書中，“所謂不相容職務，是指那些如果由壹人擔任，就可能有舞弊行為，並能自行掩蓋其錯誤和弊端的職務”。阿爾文·A·阿倫斯(Alvin A. arens)在《審計:壹種整合的方法》中，提出了職責分離的恰當提法，強調企業必須建立恰當的職責分離，以防止有意或無意的錯誤和濫用。
二，不相容工作分離的認知點
不相容職務分離是指對企業中不同屬性的職務建立單獨的操作要求，以達到不同崗位之間業務信息的壹致性，從而防止企業中的各種錯誤和弊端。本文特別強調以下幾個方面。
1.不相容職務分離針對的是崗位，不是部門。企業管理的組織架構采用從部門到崗位的兩級劃分，即先明確部門的定位和職能，再設定部門內崗位的職責和操作要求。不相容職務分離作為具體操作行為的相互制約，針對的是職務職責，而不是部門權責。即使壹個流程的所有屬性動作都在壹個部門完成，只要把這個部門中不相容的職責交給不同的崗位人員，那麽就實現了內部控制中的制約原則。例如，在壹些企業的采購過程中，采購申請、詢價、供應商的選擇和確定、采購合同的起草和簽訂、采購價格的談判和確定都是在采購部門完成的，因此只要采購中的執行、審批、記錄和監督是由部門中不同的人進行的，就可以認為是不相容職務的分離。至於采購部門是否會發生系統性舞弊而不被發現，是由於該部門職責過重，其他部門缺乏權力約束和信息制衡而造成的，屬於組織架構和職責設置的合理性，不屬於職責不相容的範疇。
2.不相容職務分離針對的是五類屬性動作的限制，而不是權力的集中。在企業的業務流程中，每壹項具體操作都有壹個動作屬性，包括授權審批、業務辦理、會計記錄、財產保管、審計檢查等。不相容職務分離是指這五個屬性的動作在業務流程中被兩個分開，由不同的人執行。因此，不相容職務分離針對的是這五類屬性作用的相互制約，而不是權力的過度集中。比如上面提到的混亂，壹個企業的財務、采購、倉儲三個部門雖然內部職責明確，但都是由同壹個副總經理管理和審批。那麽，只要副總裁不負責具體的業務操作和會計記錄，即使所有的審批都由他來做，也不是不相容職務不分離，而是副總裁的權力過於集中。這時，內部控制要考慮授權的合理性。
3.不相容職務分離的核心本質不僅是“內部制約”，而且是“信息的跨職務壹致性”。不相容職務分離的目的是防止特定崗位的有意或無意的錯誤。所以很多人認為，不相容職務的分離，使得不同的職責由不同的人來執行，其本質是“內部約束”。但是，內部控制只是不相容崗位分離的表象，其防止內部錯誤和濫用的本質是保證跨崗位重要信息的壹致性。企業中有些崗位之所以能作弊，是因為有些信息只傳遞沈澱到壹個崗位，其他內部崗位無法獲取對比數據和信息，導致舞弊難以被發現。壹旦企業內部信息可以跨部門流通和核對，造假就很難發生。跨崗位傳遞和核對信息，保證重要信息的內外壹致，也是企業內部控制的重要本質。
三、不相容職務分離的適用前提
什麽時候必須分離不相容的工作，什麽時候可以暫停分離？本文認為，判斷不相容崗位是否需要嚴格分離，有兩個前提條件。
1.不相容崗位不分離的風險有多大？內部控制並不是防範所有業務流程中的風險，因為有壹些低風險的事項是企業可以承擔的。不相容崗位的分離程度也要考慮成本效益原則，判斷風險大小。在考慮企業不相容職務不分離風險時，要分析兩個因素:壹方面要考慮企業的業務規模，很多小企業人員少，管理範圍小，業務簡單，業務的操作流程大家都很清楚。管理層不可能通過增加人員來分離業務職責，也有可能通過管理特定人員來解決職位不分離的風險，所以此時不需要完全分離不相容的職位；另壹方面，要考慮企業對關鍵崗位的信任。壹些企業在管理模式上采用家族制管理關鍵崗位。這個時候，沒有把這些職位分開的人是完全可以信任的。比如近親屬的家屬擔任會計和出納，這時候就不需要嚴格分開不相容的崗位。
2.不相容工作的分離是否有替代措施。企業有時會發現不相容崗位不分離的風險不小，但增加人力的成本也很高。在不相容工作不分離的情況下，要考慮是否有替代措施。如果有替代方法，不相容的工作也可以暫時分開。如果某企業出納要做會計，為了防止會計和出納不相容崗位分離，公司財務總監規定財務部財務人員輪流做出納三個月，不相容崗位不分離的風險通過財務輪崗這壹替代措施解決。
綜上所述，我們可以看到，不相容的職務是不需要嚴格分離的。在壹定條件下，我們可以接受不相容職務不分離的現實。但是，無論企業是否嚴格分離不相容崗位，不相容崗位的識別和分析都需要嚴格執行。如果沒有全面識別不相容崗位而不分離，企業很難有效防範風險。
第四，如何更好地利用不相容職務分離
在企業業務流程的實際操作中，為了有效識別不相容作業，更靈活地使用和完善不相容作業的控制措施，提出以下建議:
1.通過識別重要信息及其循環和沈澱位置，我們可以發現不相容的位置是不分離的。許多內部控制從業人員根據授權審批、業務處理、會計記錄、財產保管和審計檢查五個動作屬性來識別不相容職責。但是，壹方面，不容易簡單判斷某些行為的屬性，另壹方面，企業的不相容職務會根據業務模式和業務規模的不同而發生變化，因此該原則的具體適用會遇到壹些問題，同時，通過教條式地對照法律文本和書本知識來認定不相容職務可能會比較僵化和不全面。不相容職務分離的核心本質是“跨崗位信息壹致”。在識別和分析哪些職務是不相容職務時，最好先識別公司各職能部門的重要業務信息，分析其是否僅在單個崗位中流通和沈澱，以此來判斷不相容職務在企業中的實際存在。
2.定期評估和監督未脫離不相容崗位的崗位。當我們發現企業出於對成本效益原則的考慮，沒有將壹些不相容的工作崗位分離出來時，要做好完整的記錄，並定期對這些不相容的工作崗位不分離的環境和原因進行評估，壹旦發現環境和原因發生變化，要及時調整措施。
3.在職業中介中重視和建立不相容職務分離。許多企業在日常經營管理中對不相容職務的分離作出了嚴格的規定。然而，當壹些工作因為臨時休假需要代理時，許多企業並沒有嚴格規定代理的程序和要求。此時，企業中請假的員工往往會根據對同事的熟悉程度和以往的操作習慣來選擇要交接的崗位，導致不相容崗位壹人操作的情況。而且由於臨時交接，這種情況往往得不到管理者足夠的重視，導致在特定的環境和時間下，錯誤和弊端的發生。因此，良性的企業在擔任職務代理時，應該規範各個崗位的交接要求，明確哪些崗位可以臨時接管哪些職責，防止臨時不相容的崗位被分離。
4.不相容職位和工作描述的有機結合。不相容崗位是針對特定崗位的特定操作要求。為了讓各崗位更好地了解自己的操作禁區，最好將不相容職務分離的描述與人力資源部編制的職務說明書進行整合，即在職務說明書中直接標註崗位不能接觸的職責，從崗位設置到崗位招聘再到崗位培訓，向崗位操作人員灌輸不相容的思想，也有助於公司各級管理者樹立不相容職務分離的意識。