壹、銷售商品收入確認的稅收原則
875號文件規定，除企業所得稅法及其實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認必須遵循權責發生制原則和實質重於形式原則。權責發生制原則早已寫入《企業所得稅法實施條例》，但首次在稅務文件中提出實質重於形式的稅務處理原則，也是與會計準則協調的明確信號。實質重於形式，要求企業按照交易或事項的經濟實質而不是法律形式進行確認、計量和報告。大多數情況下，企業內交易或事項的經濟實質和法律形式是相同的，但也有特殊情況。例如，雖然有售後回購協議的商品銷售在法律形式上已經實現了收入，但由於售後回購協議已經簽訂，即使商品已經交付給供應商，但商品所有權上的主要風險和報酬實際上並未轉移給買方，因此不符合收入確認的條件。875號文也明確，此類售後回購可作為融資行為確認相關負債。稅法對收入的確認與會計基本壹致，降低了會計與稅差的協調成本，對納稅人大有裨益。
二、銷售收入確認的納稅條件
875號文件規定，確認企業銷售商品收入必須同時滿足以下四個條件。這四個條件的確立，既在稅法上設定了合理的收入確認標準，又實現了與企業會計準則的有效對接。
條件1。商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給買方。
判斷企業是否已將商品所有權的主要風險和報酬轉移給買方，應關註交易的實質而非形式，還應考慮所有權憑證的轉移或實物的交付。如果任何與商品所有權有關的損失都不由賣方承擔，任何與商品所有權有關的經濟利益都不歸賣方所有，就意味著與商品所有權有關的主要風險和報酬轉移給了買方。主要風險和報酬是否轉移通常需要區分以下三種情況來判斷。
情況1:商品所有權證書轉讓或實物交付後，商品所有權的所有風險和報酬均隨之轉移，如商品零售、預收貨款銷售商品、訂單銷售商品、托收承付銷售商品等。預售商品時，賣方在收到尾款後才向買方交付商品，表明商品所有權的主要風險和報酬只有在收到尾款後才轉移給買方。企業應在發出商品時確認收入，在此之前預收的借款應確認為負債。訂購銷售時，企業應在商品發出並滿足收入確認條件時確認收入，在此之前預收的貨款應確認為負債。采用托收承付方式銷售商品的，只有在完成托收手續後，才能將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，進而確認收入。
情況二:商品所有權憑證轉讓或實物交付後，商品所有權的主要風險和報酬隨之轉移，企業只保留商品所有權的次要風險和報酬，如以支付貨款和交付貨款的方式銷售商品，將商品作為買斷進行委托銷售等。在這種情況下，商品所有權上的所有風險和報酬應視為已轉移給買方，並確認收入。
比如淮安公司委托淮陰公司代銷商品。按照寄售協議的約定，淮陰公司在取得寄售貨物後，無論能否銷售，都與淮安公司無關。貨物已經發出，但貨款尚未收到。淮安公司開具的增值稅專用發票上註明的增值稅為3 400元。本案中，淮安公司以視同買斷的方式委托淮陰公司代銷商品。由於該協議明確表示，委托人與取得寄售貨物後能否銷售無關，因此委托人與委托人之間的寄售貨物交易與委托人直接向委托人銷售貨物並無實質區別。淮安公司應確認銷售收入，結轉相應成本。
情況三:商品所有權憑證轉讓或實物交付後，商品所有權的主要風險和報酬未轉移。目前無法確認銷售收入。這種情況主要包括:壹是企業銷售的商品在質量、品種、規格等方面不符合合同或協議的要求，被退貨，且未按正常的保修條款進行補足。第二，能否取得商品銷售收入，要看買方是否已經銷售了商品，比如支付手續費委托銷售商品、售後回購等等。第三，企業對銷售的商品未完成安裝或檢驗工作，安裝或檢驗工作是銷售合同或協議的重要組成部分。比如賣電梯。電梯安裝調試通常是電梯銷售合同的重要組成部分。安裝或檢驗過程中可能會出現壹些不確定因素，影響銷售收入的實現。因此，實物商品的交付並不意味著商品所有權的主要風險和報酬將轉移，收入無法確認。四是銷售合同或協議約定買方因特定原因有權退貨，企業無法確定退貨的可能性。
條件二。企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售商品實施有效控制。
在這種條件下，商品所有權的主要風險和報酬已轉移給買方，商品發出時應確認收入。比如淮安公司，屬於壹家房地產開發商。向客戶銷售住宅小區後，接受客戶委托銷售住宅小區商品房，管理住宅小區物業。淮安公司接受客戶委托銷售商品房，管理住宅物業，是另壹項與住宅銷售無關的勞務交易。雖然淮安公司仍然管理住宅小區，但這種管理與住宅小區的所有權無關，因為住宅小區的所有權屬於客戶。
條件三。收入的金額能夠可靠地計量。
這壹條件意味著收入的數額可以合理估計。收入金額不能合理估計的，不能確認收入。企業銷售商品時，通常確定商品的銷售價格。但是，由於商品銷售過程中的壹些不確定因素，商品的銷售價格也可能發生變化。在這種情況下，在新的商品銷售價格確定之前，不應確認商品銷售收入。企業應當根據從買方收到或應收的合同或協議價款確定收入金額。
條件四。賣方已經發生或將發生的成本能夠可靠地入賬。
壹般情況下，與銷售商品相關的已經發生或將要發生的成本是可以合理估計的，如存貨成本、商品運輸成本等。但是，當銷售商品已經發生或者將要發生的成本不能合理估計時，企業不應當確認收入，收到的價款應當確認為負債。比如淮安公司與淮陰公司簽訂協議，約定淮安公司生產銷售壹臺大型設備給淮陰公司。淮安公司因自身生產能力不足，委托C公司生產大型設備的主要部分。雙方簽訂協議，由淮安公司確認C公司生產主要部件所發生的費用後，108%為淮安公司應向C公司支付的款項..假設淮安公司自己承擔的零部件生產任務和C公司承擔的零部件生產任務已經完成，由淮安公司組裝並交付淮陰公司，淮陰公司將在檢驗合格後及時交貨。但C公司尚未將其負責的零部件相關成本數據交付淮安公司確認。本案中，淮安公司雖已交付設備並收到貨款。但是，由於C公司的材料尚未交付，該設備的相關成本無法可靠地計量和合理地估計。因此，淮安公司不應將該款項確認為收入。但是，如果淮安公司能夠根據以往的經驗合理估算出這種大型設備的成本，還是應該認為符合這個確認條件。
值得強調的是，銷售商品收入確認的稅法規定與會計準則的區別在於，875號文件沒有認可會計收入確認的必要條件“相關經濟利益很可能流入企業”，這在很大程度上與稅法沒有認可穩健性原則有關。按照會計準則，相關經濟利益很可能流入企業，這意味著收回已售商品價款的可能性大於不收回的可能性，即收回已售商品價款的可能性超過50%。企業在確定收回已售商品價格的可能性時，應當分析以往與買方接觸的直接經驗、政府相關政策、其他方獲得的信息等因素。如果企業根據以往與買方接觸的直接經驗判斷買方信譽差，或者在銷售時得知買方在另壹筆交易中發生巨額虧損，資金周轉非常困難，或者不確定進口企業所在國政府是否允許匯款等。，可能存在與銷售商品相關的經濟利益不能流入企業的情況，不應確認收入。但如果稅法以很強的專業判斷和很強的主觀性來認定這個標準，必然會導致國家稅收的流失。
三、銷售收入確認的納稅條件的具體應用
為便於操作，875號文件規定，滿足銷售收入的確認條件，采用下列商品銷售方式的，應當按照下列規定確認收入的實現時間:采用收款、承兌方式銷售商品的，應當在完成收款手續時確認收入；預銷售商品的，在商品發出時確認收入；銷售的商品需要安裝和檢驗的，在買方接受商品並完成安裝和檢驗時確認收入。如果安裝手續比較簡單，貨物發出即可確認收入；以支付傭金方式委托銷售商品的，在收到銷售代理清單時確認收入；舊商品以舊換新的，應當按照已售出商品收入的確認條件確認已售出商品的收入，收回的商品作為外購商品處理。此外，企業以買壹送壹的方式銷售自有商品的，不屬於捐贈，銷售總額應當按照各商品公允價值的比例進行分攤和確認。比如某企業銷售壹桶價值95元的花生油，還贈送壹瓶價值5元的醬油(為方便分析，不考慮增值稅)。雖然捐贈的醬油所有權也轉移給了買方，但在處理所得稅時不作為額外贈與，而是作為壹個公允價值組合作用於95元賣出壹桶花生油和壹瓶醬油。此時應確認壹桶花生油的銷售收入為95×95/(95+5)=90.25(元)，壹瓶醬油的銷售收入為95× 5/(95+5) = 4。
第四，關於售後回購
875號規定，售後回購銷售的商品，應當按照銷售價格確認收入，回購的商品應當作為外購商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，通過銷售商品進行融資的，將收到的款項確認為負債。回購價格高於原售價的，其差額確認為回購期間的利息費用。值得強調的是，875號文件將售後回購方式下回購價格與原售價的差額確認為利息費用，利息費用還應符合企業所得稅法實施條例規定的利息費用扣除限額和關聯交易對債權投資、股權投資的比例限制。
【例】清江浦公司為增值稅壹般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2008年5月1日，清江浦公司與B公司簽訂協議，向B公司銷售壹批貨物，增值稅專用發票註明銷售價格為1，000，000元，增值稅為1，700，000元。根據協議，清江浦公司應於9月30日以1，100000元(不含增值稅)的價格回購其銷售的商品。貨物已經發出，貨款已經收到。假設這批貨物的實際成本為80萬元。不考慮除增值稅以外的其他相關稅費，且有確鑿證據表明售後回購交易不符合確認銷售商品收入的條件。清江浦公司稅務處理如下:銷售商品時，將銀行存款65，438+0，654，38+0，70000元確認為負債，發出商品的成本不得結轉到銷售成本。由於回購價格大於原銷售價格，在銷售和回購期間應按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務費用。因為這種售後回購本質上是壹種融資交易，回購價格與原價的差額相當於融資費用，所以在計提時應直接計入當期財務費用。5-8月，每月應計利息費用為20，000元(65，438+000，000/5)。9月30日，清江浦公司回購了5月1日售出的貨物，增值稅專用發票上註明的商品價格為1 100 000元，增值稅為187 000元。但不需要按照購買的商品進行稅務處理，只需要將9月份的融資費用20 000元確認為財務費用即可。如有確鑿證據證明售後回購交易滿足確認銷售收入的條件，則在發出商品時，確認銷售收入65，438+0，000，000元，結轉銷售成本800，000元。由於回購價格高於原銷售價格，清江浦公司於9月30日回購了5月1日銷售的商品，增值稅專用發票上註明的商品價格為1 100 000元，增值稅為187 000元，需按所購商品進行稅務處理。
動詞 （verb的縮寫）關於銷售折扣和退貨
875號文規定，債權人為鼓勵債務人在規定期限內付款而向債務人提供的債務扣除，屬於現金折扣，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入，現金折扣在實際發生時作為財務費用扣除。企業因商品質量、品種不符合要求等原因銷售的商品退回，屬於銷售退回，應沖減當期銷售商品收入。
【例】淮安公司於2008年6月5438+2月65438+8月向淮陰公司銷售壹批貨物。增值稅專用發票上註明的銷售價格為50000元，增值稅為8 500元，這批貨物的成本為26000元。為了盡早收回貨款，雙方約定的現金折扣條款為:2/10，1/20，n/30。B公司於2008年2月27日+65438支付貨款。2009年4月5日因質量問題退貨，淮安公司當天支付了相關款項。假設計算現金折扣時不考慮增值稅，銷售回款不是資產負債表日後的事。淮安公司應做如下稅務處理:2008年6月5438+2月65438+8月實現銷售時，按銷售總價收入50000元，結轉銷售成本26000元。2008年2月27日收到貨款65438，按銷售總價的2%享受現金折扣1，000元(50，000× 2%)，實際收到57，500元(58，5001，000)。確認財務費用1，000元。2009年4月5日發生銷售退回時，減少當期銷售收入5萬元，轉回財務費用1萬元(增加當期應納稅所得額)，沖減銷售成本2.6萬元。