壹、德國內部審計管理和質量控制的情況
（壹）德國內部審計概況
德國從1875年設立的第壹個現代內部審計部門至今已有130年，目前內部審計的從業人員有5萬人左右，他們廣泛存在於各大企業及公***部門，開展內部審計已成為各組織的自覺行為。德國內部審計的發展，除了得益於企業經營活動和組織結構日益復雜化所引發的加強內部管理和控制的內在需求外，還與內部審計自身目標定位、工作理念的轉變及其對提升企業價值的貢獻密不可分。
通過培訓，我們了解到， 目前德國企業的內部審計設置主要有三種方式：董事會下設置內部審計機構、總經理領導下的內部審計機構和財務副總經理領導下的內部審計機構。內部審計機構的經常性工作包括：(1)財務審計。以財務部門為審計對象，對企業的財務管理及核算的合規性進行審計。德國企業壹般在外部審計之前先進行內部審計，以免外部審計時發現過多的問題，影響公司的聲譽。(2)運營審計。從經濟效益的角度為保證公司運作的有效和優化所進行的系統和組織管理的審計，主要是審計某項業務活動的開展是否符合公司的目標和是否具有經濟性。審計的重點是對公司產生重大影響的業務流程。(3)管理審計。對企業的內部規定、操作流程、工作方式和監督機制進行審計。其中也包括對公司領導和董事會的審計。管理審計能否開展取決於公司的企業文化和領導素質。(4)內部咨詢。內部審計人員運用自己的專業知識和工作經驗，對企業內部的運作提出改進意見和專業評估。包括：盈利性分析、經濟效益分析、合理化調查和公司組織咨詢。在進行內部咨詢工作時，內部審計機構應註重獨立性原則。(5)協調內外部審計工作。出於對成本的考慮或外部公眾的需要，企業仍然需要借助外部審計的力量。由於外部審計不熟悉企業情況，需要內部審計的支持和協調，甚至***同組成審計組開展工作，相互利用審計成果。
內部審計機構還要對審計項目的風險水平與審計投入產出進行分析，力求在確保控制企業主要風險的前提下，實現內部審計的經濟效益性。德國內部審計是風險導向型的典型代表。由於其內部審計的範圍涵蓋了企業生產經營的各個環節，為了保證有限的審計資源得以有效利用，內部審計是根據企業內各領域發生風險的概率大小來確定審計對象、內容和時間的。同時，內部審計獨有的對風險管理的實時關註和評估對公司治理的健全也至關重要。內部審計不僅是為了確保實現企業內部良好監督管理和層級間有效溝通的壹項制度安排，而且還可以為外部審計就有關企業內部控制和風險狀況等壹些問題提供必要的幫助。此外，內部審計機構還積極向企業外部利益相關者提供有關企業風險管理等壹些信息，以增強他們對企業內部公司治理的信心，協調他們與企業管理*的關系。
（二）內部審計的目標定位
德國內部審計最初也是緣於組織內部查錯防弊、加強內部控制的需要建立的。但是隨著企業經營的外向化和復雜化，企業所面臨的風險也日益增大。因而，僅提供監督職能的內部審計已越來越不適應現代企業發展的需要了。德國的內部審計由此將其最終目標定位轉向為提高企業經濟效益。具體包括：幫助企業確定正確的發展戰略、預測和控制企業風險、保證企業有效利用現有的經濟資源、確保企業遵守法律法規及規章制度的要求等。相應的，內部審計目標的多元化也促使了審計理念的改變，內部審計應為企業內部管理提供服務並創造價值已成為指導內部審計工作的行動指南。在德國，內部審計人員已不是單純意義上的監督者，他們更大程度上是企業風險的防護者，發現風險領域並與相關人員壹同致力於問題的解決，同時他們不斷發掘改進企業經營管理的渠道，為各部門提供積極的建議，如他們正在開展的運營審計工作。德國航空安全公司的蘇瑞先生介紹了壹個悲劇性的例子來說明此類審計工作：2002年7月，在德國上空發生了壹起美國貨機與俄國客機相撞事件，按照國際慣例，此次撞機事件的責任主要由瑞士航空安全公司承擔，與德國航空安全公司無關，但德國航空安全公司的內部審計部門也對此次事故進行了審計，分析了發生事故的前因後果，並從中總結出了很多教訓和經驗，供管理層決策參考。
（三）內部審計管理
德國許多企業對內部審計機構實行崗位輪換制，這樣既有利於內部審計人員在全面地了解企業具體情況的基礎上做出更客觀的判斷，還能增進內部審計機構與其他部門的交流，為內部審計創造良好的工作環境。此外，德國許多公司章程對內部審計的職責規定不能替代領導層行使管理職能，這也是審計獨立性的充分體現。在德國，企業的內部審計機構壹般由董事長直接領導，被視為公司領導層派出的監控部門，可以對各部門和人員進行審計。同時對於內部審計機構提出的建議，被審部門應限期作出反饋。這就在組織設置和制度設計層面保證了內部審計機構具有較高的地位和權威性。
（四）審計程序與方法
德國的內部審計執行的是壹種集事前、事中、事後審計為壹體的全過程審計。基本分為以下幾個步驟：審計規劃、審計通知、審計執行、審計報告草稿的完成、下發審計意見、相關部門落實審計意見及後續審計等。在審計前，內部審計人員通過對各領域進行風險分析確定重點審計對象，包括長期的框架性規劃和年度規劃，並要求規劃具有系統性，然後進行審計準備。需要強調的是，審計前的準備工作被視為極其重要的階段，壹般來講，審計準備階段需要2-3周的時間。然後對擬審計領域實施具體審計，找出存在問題的薄弱環節，根據審計結果提出改進意見，並將審計報告提交給董事長和被審計部門。與外部審計不同，提交審計報告並不意味著審計任務的終結，內部審計人員還應對被審計部門執行審計意見的情況進行後續跟蹤和調查，以確保審計建議得到落實。
在審計方法上，具體包括選擇適合的審計人員、審計方法和計算機技術的應用等等。其中，在審計人員的選擇上，強調審計人員的教育背景和廣博的知識，並要求審計人員要有創新精神、思維開闊、有較強的溝通能力且不容易被賄賂。
在審計分析上，強調內部審計的客觀性，關註組織內部控制制度的安全性、建立規章制度的完整性及決策的效益性，達到“行動-分析-實現”的統壹。
在審計手段方面，計算機技術得到了廣泛的應用，如漢高公司，審計人員日常使用的軟件工具包括：OFFICE，IDE，SPA/AIS等，主要功能為檢索、提取等抽樣比較，為內部審計人員提高審計效率、降低審計風險提供了有力的技術保障。
（五）內部審計質量控制
德國的內部審計質量控制，主要是通過內部審計人員的選擇、審計報告的三級審核、同行互審和外部審計對內部審計的審核來實現。
1、內部審計人員選擇。德國對內部審計人員個人素質的要求較高，審計人員要有獨立的人格、正直的品質和客觀的態度，有信心和勇氣，敢於提出反對意見，同時熟悉公司的運轉系統。
2、審計報告的三級審核制度。德國非常註重審計報告的嚴格審核，通過三次審核：即首先是審計小組長的審核，但是非常重視審計人員自身的觀點，讓審計人員用大量的事例來佐證自己的觀點；其次是內部審計機構負責人的審核；最後由經驗豐富的內部審計人員進行審核後再報送審計報告。
3、同行互審。由兩個相同或相類似單位的內部審計機構對審計情況進行互相評審，相互提出改進性意見。如德國航空安全公司與德國鐵路公司進行互審，雙方相互學習和借鑒，雖然業務不壹樣，但是核心卻是相同的。同行互審是壹種審計業務交流，可以得到來自同行的許多新鮮的觀點和意見，對照自己的工作，發現不同，提出新的思路和方法。目前，歐盟正在討論通過相關的法律將此形式予以法律確定。
4、外審對內部審計的定期審核。德國國家法規規定外審每隔5年對內部審計的工作情況進行壹次審核。
5、註重內部審計自身風險的防範及審計人員的後續教育培訓。有些大公司如德國漢高等，對內部審計人員的工作進行等級評價，並根據評價分數進行工資和獎金的分配。同時，對內部審計人員獎懲也很分明，審計成果顯著就多付薪水，工作失誤或舞弊會受到嚴厲處罰甚至被解雇。德國很重視對內部審計人員的專業培訓。培訓課程分為基礎課程和高級專業課程，壹次培訓的時間大約為半年。培訓後的內部審計人員大多要經過兩年以上的實踐，才能成為內部審計的專業人士。在高級專業培訓中，還會聘請法律等專業人士授課，進行有關審計數據的保密、建設工程投資、內部控制、人事管理、商品采購、營銷和管理制度審計等方面的專業理論培訓。
二、我國內部審計管理和質量控制的思考
（壹）內部審計機構管理與內部審計質量
我國現行的內部審計機構是於20世紀80年代在國家審計機關的推動下建立的。起初，內部審計工作的重點在於財務收支審計和合規性審計，以後逐步明確內部審計工作的目標是促進企業加強管理和提高經濟效益，然而這壹理念尚未很好地落實到所有實際運作層面。另外，對審計項目的選擇、時間安排等有些還缺乏客觀標準和詳細計劃，內部審計的效率和效益體現不夠充分。有些由於受到上級領導或其他部門的幹擾，降低了審計的獨立性和影響力。目前，大部分企業內部審計機構的設置與其他職能部門平行。因而組織地位不高，權威性不足，這就在很大程度上影響了內部審計職能的發揮。應該改變內部審計機構的組織設置，成立獨立於各管理層級的審計部門，同時賦予內部審計對所有職能部門和個人進行審計的權限，以確保內部審計的結論和建議能得以有效執行。所以強調組織體系是由於體制形式的不同對審計質量及控制存在著極大的影響，並更多地對審計結果的使用產生影響。
（二）審計人員管理與審計質量
影響審計質量的因素應該說是多種多樣的，有內在的，也有外在的；有體制的，也有管理的；但人的因素是審計質量控制的壹個重要方面。因為壹切審計活動都是由人進行或操作的，失去了對人的有效管理，也就無從談起對審計質量的控制。對人的管理表現在兩個方面：壹是內部審計人員外在行為的管理，即幹什麽，什麽標準，遵守什麽，禁止什麽等等，通過種種管理手段，達到對審計結果，即質量的控制。二是內部審計人員素質提高的管理，即內部審計人員的能力、覺悟等綜合素質，通過管理手段，提供和創造環境、機會、壓力，促成內部審計人員綜合素質的提高，從而實現對審計質量的控制。內部審計人員對審計質量的影響主要體現在知識、能力、道德、需求等方面。
1、知識的影響。知識是審計專業知識和相關知識兩個部分的總和，是內部審計人員開展工作的前提。所掌握和了解知識的多少、深淺，直接反映出內部審計人員對審計內容是否可以看懂、看懂多少的基礎，是影響審計結果的重要因素，知己知彼，百戰不殆。沒有知識的積累只能是霧裏看花。
2、能力的影響。能力是知識和經驗的有機結合。就某壹個內部審計人員的能力而言，應反映在以下幾個方面，即審計技巧、觀察能力、判斷分析能力、評價能力、解決問題的建議能力、語言文字的表達能力等等，這些綜合能力在內部審計活動的全過程中，則轉換成內部審計人員對審計質量的控制點，能力強弱不同，審計結果的質量也會不同。
3、道德的影響。在這裏是指思想覺悟和職業道德的總和。因為內部審計人員在審計過程中，如果對被審計對象存在著好感、偏見、同情、憎恨，對審計中查出的問題或隱瞞的問題可能帶來後果的認識，對審計工作的責任感不強等等都會對審計結果的公平公正產生影響。失去了公平公正也就失去了審計結果的真實性，審計質量也就難以保障。
4、需求的影響。如果內部審計人員在完成大量且高質量的審計任務後，所期望的合理需求得不到滿足，就會出現兩種情況，壹種是消極怠工；另壹種在思想覺悟的作用下繼續保持原有的狀況。但如果長期不能滿足內部審計人員合理需求，也同樣會出現兩種情況，有能力、有才幹的就會在機會成熟的情況下跳槽，另謀高就；而走不了或無才幹的人沈澱下來，要麽消極怠工，要麽跟著壹起混。在這種情況下，審計質量是難以得到控制的。
三、對我國內部審計工作管理和質量控制的幾點建議
1、提高決策層對內部審計工作的重視，確立內部審計地位。德國的內部審計機構是由企業自發設立的，在企業領導的認同和高度支持下，內部審計機構自行設立的審計目標和自我實踐總結的操作方法才有較強的針對性，因而審計結果能得到較好的執行。而我國目前有些企業的決策層僅僅把內部審計機構當作可有可無的部門，當作外部作用力的結果，不能給予相應的地位。
2、實現內部審計機構的職能轉變。內部審計機構和人員要善於在審計工作中運用風險管理理論、審計技術、審計效果，以事實和效果說服高級管理層推動內部審計的職能轉變。
3、加強對內部審計人員的培訓並制定獎懲制度，努力提高內部審計人員自身素質。現代審計技術發展迅速，融入較多的技術分析和職業判斷，存在著眾多的不確定性，這就要求內部審計人員既要有紮實的審計專業知識、熟練的審計技能、能夠融通相關的管理知識，還要求內部審計人員具有高超的溝通技巧、收集掌握分析各類信息的能力以及敏銳的分析判斷能力，同時，增強內部審計人員的職業道德感，註意防範個人舞弊行為。
人的因素會從多方面影響審計質量，而壹份高質量的審計報告中應該傳遞出這樣幾種信息：行業專家的水平、公平公正的方式、權威的指導和糾偏依據。要達到如此水準，通過管理手段提高、約束、激勵內部審計人員素質和行為是內部審計機構的當務之急。
4、加強對企業重大決策行為的審計監督。重大決策影響著企業長遠發展，只有加強對企業重大決策行為的審計監督才能保證企業能夠適應規範管理的需要。壹是審查決策程序的合法性、規範性，判斷其是否符合企業的整體發展規劃，是否符合企業內部控制規定的運行程序。二是審查決策所依據的相關資料、數據、條件的真實性，所采用技術方法、技術手段的合理性。三是提供本企業以及其他同類企業過去類似的決策模式以及決策效果評價。四是評價決策當期的執行效果，以及對今後可預見期間的影響。五是對同類決策提出決策模式、評價標準和改進建議。內部審計機構只有在企業的重大決策中發揮重要作用才能在真正意義上實現內部審計職能的轉變，實現內部審計質量控制水平的提高。
5、拓展內部審計領域。內部審計人員要特別註重在傳統審計項目的審計過程中拓展審計範圍，積極開展運營審計，為企業各個部門提出合理化的建議，推進企業各個職能部門的風險管理意識和風險管理水平。內部審計機構在逐步拓展審計領域的同時實現審計職能的轉變，為提高內部審計質量控制水平創造較好的外部環境。
6、註重審計軟件的開發和應用。目前，通用的審計軟件在我國的內部審計工作中的運用效果不甚理想。主要原因是現有內部審計軟件的設計原理還是來源於財務通用軟件，只能做壹些簡單的分揀和歸納，還有壹個原因就是有些內部審計人員過於依賴傳統的審計方法，對計算機的運用不夠熟練。應根據行業和業務特點開發內部審計應用軟件，並且積極提倡推廣應用，提高內部審計工作的效率，保證審計質量。
經過20多年的工作，我國內部審計機構地位的穩定性和人員的基本素質都有了很大提高。結合自己的情況學習和借鑒壹些國家先進的內部審計經驗，將會使我們的內部審計工作更上壹個臺階。