【摘要】隨著我國經濟的發展和社會信息化的深入，傳統的成本核算方法已經不能滿足成本核算的要求，其弊端也在不斷凸顯。因此，迫切需要創新成本核算方法。作為壹種更準確、更客觀的成本計算方法——作業成本法，其應用已成為大勢所趨。因此，本文從作業成本法與傳統成本核算方法的比較入手，詳細闡述了作業成本法會計體系的構建。
眾所周知，傳統的成本核算方法由於各種因素的影響已經不能適應經濟發展的要求，不能為企業管理者提供更準確的成本信息，影響其經營決策。在激烈的市場競爭環境中，企業要想立於不敗之地，就必須加強成本核算，提高成本核算的準確性，增強市場競爭力。因此，創新企業成本核算方法勢在必行。作業成本法作為壹種更加準確、客觀的有效成本核算方法，克服了傳統成本核算方法的缺點，將成本的分配與成本產生的原因聯系起來，根據成本產生的原因進行成本的匯總和分配，使得間接費用的分配更加準確，大大提高了成本的可追溯性，為企業決策提供了更加客觀有效的成本信息。本文從作業成本法的基本內涵入手，在分析作業成本法和傳統成本核算方法的基礎上，闡述了如何構建作業成本法的必要性、原則、構建程序及壹系列措施。
首先，作業成本法的含義及其與傳統成本法的區別。
1.作業成本法的含義
活動是指企業在產品制造和服務提供過程中的所有經濟活動。作業成本法(ABC)又稱作業成本法，是壹種通過跟蹤和動態反映所有作業，衡量作業和成本對象的成本，評價作業的績效和資源的利用率的成本計算和管理方法。基本上是壹種間接成本分配方法，以活動為中心，根據活動對資源的消耗將資源的成本分配給活動，最後根據產品和服務消耗的活動量將成本分配給產品和服務。與傳統的按生產工時、固定工時、機器工時和直接人工成本的比例分配間接成本的方法相比，作業成本法無疑能提供更準確的成本信息。它是20世紀80年代在美國、英國、日本等西方發達國家興起的壹種新的成本管理方法。這種方法日益與作業管理(ABM)、準時制(JIT)和全面質量管理(TQM)等新的管理理念和方法相結合，以適應現代市場經濟環境和科技環境巨大變化的需要。作業成本法的實施對於企業引入市場機制，強化內部責任體系，制定正確的價格戰略和競爭戰略，加強企業戰略管理具有重要的實用價值。
2.作業成本法與傳統成本法的區別。
(1)重點:傳統成本法註重成本；作業成本法以作業為中心。傳統的成本管理方法通常不區分企業為吸引和保留不同客戶所花費的成本。分析結果壹般是大客戶收入貢獻率高，小客戶收入貢獻率低。事實上，企業為不同的客戶花費的成本是很不壹樣的。有的客戶交易量大，需求穩定，對產品和服務要求不高，成本很低；但有些客戶雖然交易量大，但需求波動大，對產品和服務要求高，經常有投訴。企業需要投入大量的人力物力去銷售和服務這樣的客戶，而這些客戶的成本是非常高的。實施作業成本管理方法後，營銷部門可以做出相應的決策:收入貢獻率高的客戶可以適當增加成本以贏得和保持，收入貢獻率低的客戶可以做出適當的選擇，或者改變工作方式，降低成本，使這類客戶的收入貢獻率達到應有的水平。
(2)責任劃分:傳統成本法壹般以部門(或生產線)為責任中心，以部門的可控成本為對象；作業成本法以作業和相關作業形成的價值鏈來劃分責任，以價值鏈為責任控制單元，超越了部門界限。
(3)控制標準的選擇:傳統成本法以企業實際能達到的水平作為控制標準，這個標準是相對穩定的，是企業實際能達到的水平，而不是最高水平的標準；作業成本法以實際作業能力(不考慮現實的低效率和技術故障、缺陷、廢品、非正常停工等因素的情況下可能達到的最高產出水平)成本，即最優或理想成本為控制標準。
(4)考核對象的確定及獎懲兌現方式:傳統成本法以是否達標及達標程度為考核依據，對部門及相關責任人進行獎懲；作業成本法以消除浪費的成果和接近最優標準的程度作為其績效。實現的績效可以用財務指標或非財務指標來衡量，對活動鏈中各種操作的執行者，即“團隊”(而不是“某個部門、某個負責人”)給予獎懲。
(5)對非增值成本的態度:傳統成本法忽略了非增值成本；作業成本法非常重視非增值成本，並不斷消除非增值成本。增值服務是指為客戶帶來附加值，從而為企業帶來利潤的業務。如各銀行的個人金融服務、咨詢服務等；非增值服務是為產品正常運行提供的工作。例如存款客戶的查詢服務和貸款客戶的結算服務。
二、構建作業成本會計體系的必要性
1.傳統成本核算方法的範圍相對狹窄。
隨著科學和經濟的不斷發展，當今社會已進入知識和信息時代，智力資源成為最重要的因素，因此智力資源的利用應計入產品或服務的成本。而現行的成本核算體系並沒有考慮到這壹點，壹般將其歸入管理費用，而不是產品成本。在知識經濟占主導地位的時代，這種劃分和計算方法不適應成本的內涵。
2.扭曲的成本信息
我們必須保證成本信息的真實性，這對企業的發展起著至關重要的作用。但是在傳統的成本核算方法下，成本信息已經部分失真。例如，在傳統的成本管理方法下，固定資產的折舊是根據會計期末的人數或業務量在所有產品中分攤的；人員的工資在所屬部門的產品中按產量分攤。這種分配的結果是，傳統產品由於屬於大型標準化產品，會被分配更多的費用，成本也會相應更高。對於中間業務產品，因為是小批量的特殊產品，所以配送成本較少。此外，部分中間業務產品產出的量化標準難以確認，部分費用甚至沒有分攤到中間業務產品中，導致該類產品成本相對較低或者只有收入沒有成本。因此，傳統成本法不能全面、準確地反映成本信息。
3.作業成本法的優勢
能夠識別最有價值的客戶、產品和渠道；能夠識別無利可圖的客戶、產品和渠道；能夠發現組織財務績效的真正貢獻者和破壞者；根據生產產量、組織結構和資源成本的變化，可以準確預測成本、利潤和資源需求；能夠找到財務表現不佳的根本原因；跟蹤產生成本的活動和過程的能力；可以提高企業的議價能力。通過作業成本法的應用，企業將擁有內在的競爭成本優勢，並不斷提升股東價值和顧客價值。
三、構建作業成本會計體系需要重視
對於作業成本會計體系的構建，首先要確定其核算要素，然後了解其遵循的原則，最後構建合理的處理方案。
1.會計要素
作業成本會計的範圍要素應根據其範圍而有所不同:
(1)從作業內容的要素來說，要明確作業成本所包含的所有核算內容。理論上應該包括傳統成本核算方法所包含的所有要素，以及部分銷售和管理費用、產品設計和研發費用。實際上，企業在實施ABC的初期會遇到各種實際問題，還要考慮現行財務制度與ABC的銜接問題。因此，在初始階段，可以采用傳統方法確定成本要素作為作業成本法的核算要素。對於壹些難以量化的成本，我們可以在實施作業成本法的過程中逐步將其納入核算範圍。
(2)從時間因素看，作業成本法的會計期間應根據企業的實際情況合理確定。主要基於企業的實際經營能力，企業在初始實施階段可以按季度確定會計期間，每季度對產品進行作業成本核算，比較兩種核算方法的結果，分別編制內部報告和外部報告；如果能力不能滿足每季度作業成本法的要求，會計期間可以確定為半年或壹年。最後，對兩種核算方法的結果進行分析，找出差異，進而對原核算體系進行改進。運行平穩後，可以按月確定會計期間，逐漸與傳統成本核算方法的會計期間保持壹致。
(3)就其空間而言，為了更好地推動作業成本會計體系的建立，還應遵循由易到難、由小到大、由簡單到復雜的原則。讓員工對作業成本法有壹個漸進的認知過程。在實施初期，可以選擇簡單但有代表性的部門進行試點，然後逐步推廣。為了避免工作量大，手續復雜，費時又沒什麽。
2.建設的原則
(1)通俗易懂原則:作業成本會計制度的設計內容應易於會計人員接受和透徹理解。同時，實施作業成本會計制度也需要非財務信息。計算方法應盡量做到數學運算方法清晰，文字表達準確；憑證設計要標準化；賬戶設計要明確內涵和外延；賬簿設計應盡可能與傳統成本核算體系保持壹致，以避免混亂；報表設計可以滿足內部成本分析的要求。
(2)成本效益原則:作業成本制度的設計必須堅持成本效益原則，在選擇作業成本中心時也應遵循這壹原則。不能片面追求大而全，只考慮核算結果比傳統核算方法更準確而忽視經濟效益。
(3)質量效益原則:由於作業成本核算體系需要大量的基礎數據，涉及到很多部門和人員，尤其是基層人員。因此，可操作性是設計和實施作業成本會計制度的關鍵。可操作性包括原始數據收集的清晰性、作業確認的簡便性、成本中心劃分的獨立性、成本動因選擇的相關性、計算步驟的清晰性。
四、構建作業成本會計體系的過程
1.實施作業成本法的主要內容
(1)確定成本動因
成本動因是引起成本的因素。為了進壹步明確成本管理的重點，還需要找出成本的驅動因素，從而對癥下藥，保證作業成本管理的有效性。廣義地說，成本動因的確定是實施作業成本法的壹部分；狹義上也可以看作是企業控制制造成本的壹部分。壹般來說，成本動因支配著成本行為，決定著成本的產生，可以作為分配成本的標準。作業與成本動因的區別在於，作業是實現組織目標和組織內各部門目標所需的各種行為；而成本動因是導致成本升降的因素。在作業成本法下，從成本歸屬的角度，作業成本動因可分為三類:執行動因、數量動因和強度動因。通過成本動因分析，可以很好地揭示影響企業成本的因素，同時指出企業應該采取哪些方法來控制這些因素，以便更好地服務於作業成本管理，實現企業戰略成本管理的目標。(2)確認價值鏈
價值鏈分析(VCA)是實施作業成本法的基本方法。價值鏈是指企業為滿足顧客需求而建立的壹系列有序運作和價值集合體。企業的價值創造由壹系列活動組成，這些活動可分為基本活動和輔助活動兩大類。基本活動包括內部物流、生產運營、外部物流、營銷和銷售、服務等。輔助活動包括采購、技術開發、人力資源管理和企業基礎設施。這些不同但相互聯系的生產經營活動構成了壹個創造價值的動態過程，即價值鏈。價值鏈在經濟活動中無處不在，價值鏈中的每壹項價值活動都會對企業最終能實現多少價值產生影響。
(3)工作績效考核
企業在確定價值鏈和成本動因後，必須建立相應的作業成本績效考核體系，否則無法完成對作業成本管理實施效果的考核和評價。只有通過作業成本法作業績效考核信息的反饋，才能再次進行下壹輪更高層次的作業分析和價值鏈分析。崗位績效考核體系的建立應保證崗位中心的建立與責任中心的劃分的壹致性，明確經濟責任和權限的範圍。只有使用合適的成本動因，才能保證成本指標和經營業績的真實性和可靠性，這將有助於管理層從非財務角度評價業績，並在理論上進壹步完善責任會計。
2.業務處理方法
在計算產品成本時，作業成本法以作業為核算對象。先將資源成本按消耗數量分配到作業中，再根據成本動因通過作業追溯產品成本的形成過程，得出最終的產品成本。
作業成本法的業務流程主要包括憑證傳遞流程、作業成本法流程、作業成本歸集分配法流程等。作業成本會計制度的設計方法是指以特定的形式反映作業成本會計制度的內容，包括文字說明和流程圖示意方法。憑證傳遞程序、作業成本計算流程、內部控制點要用文字說明，可以結合流程圖示意方法，達到更好的效果。
3.設計內容
成本核算系統的設計具體包括憑證格式設計和憑證傳遞程序設計。憑證類別應包括五種類型:資源及資源分配表、工序、直接材料、成本計算單、轉賬憑證。憑證傳遞程序應包括:選擇合理的憑證傳遞路線；每個憑證處理環節的時限；每張憑證都設計有適當且靈活的聯合編號。與憑證相對應，賬簿設計至少應包括活動中心成本賬簿、資源成本賬簿等類別的總賬和明細賬。
4.ABC法的計算過程可以簡單概括為以下幾個步驟:
(1)定義和劃分職務
在劃分活動時，成本分配不能局限於“產品”的層面。作業的定義是作業成本信息系統成功運行的前提。為了降低成本，我們必須取消不必要的工作。
(2)識別和選擇成本動因
成本動因是引起成本的因素。為每個成本池確定合適的成本動因是作業成本法成本池成本分配的關鍵。在正常情況下，壹個成本庫有幾個成本動因，有些成本動因與成本庫費用的相關性較弱，有些成本動因與成本庫費用的相關性較強。這壹步的關鍵是為每個成本基礎選擇壹個與該成本基礎的成本有很強相關性的成本動因。
(3)成本收集
費用包括直接費用和成本庫的收集費用。直接成本包括直接材料、直接人工和其他直接費用，其計算方法與傳統的成本計算方法相同。直接材料容易追溯到成本對象，通常在生產成本中占有較大比重。其計算是否正確，對產品成本和成本的正確性影響很大。為了加強控制，促進節約，保證費用歸集的正確性，直接材料從數量到價格都必須嚴格遵循成本核算的原則和要求。直接人工是直接用於產品生產的人工成本。其次，成本庫的成本也要合理歸集。企業的活動劃分確定後，需要根據活動對資源的消耗情況，匯總每項活動發生的各種費用，將每項活動發生的費用分別列為成本庫。
(4)成本動因率計算和成本分配
成本動因率是指由單位成本動因引起的制造費用金額。成本動因率的計算用以下公式表示:成本動因率=成本庫費用/成本庫中的總成本動因。
成本庫是指各作業中心的成本或消耗資源的集合。計算成本動因率後，根據各成本庫中各產品消耗的成本動因數量，分配成本庫的成本。每個產品從每個成本庫中分攤的成本之和就是每個產品的成本分攤額。
產品的成本動因成本=成本動因率x成本動因數量。
(5)產品成本的最終匯總計算。
生產產品的總成本等於生產產品的直接成本和分配的制造費用之和。
產品成本= ∑成本、驅動成本+直接成本
動詞 （verb的縮寫）結論
企業的經營決策在很大程度上取決於包括成本在內的各方面信息的準確性。作業成本法突破了傳統成本會計的局限性；同時，作業成本法可以相對準確地確定各種產品的成本，滿足企業管理者對會計信息的要求，使企業管理者了解企業真實的生產經營狀況，從而有目的、有準備地加強企業的生產經營管理，以更好地適應未來的市場變化和競爭。因此，建立作業成本會計制度勢在必行。
作業成本法不可能十全十美，由於其獨有的特點，我們完全可以將其運用於成本管理的某些方面，尤其是成本控制方面，從而控制和節約成本。