北京市國家稅務局於2007年6月對某投資有限公司下屬的信息咨詢分公司進行稅收檢查，發現該公司2006年偷逃企業所得稅1087600.55元。該公司於2005年12月取得營業執照，性質為獨立核算和獨立納稅的非法人分支機構，於2006年5月18日經屬地國稅機關核準註銷稅務登記，同年5月25日經工商行政管理部門核準註銷營業執照。在追繳稅款時稅務部門遇到了如下問題：壹是該公司已依法定程序註銷，其後被發現的偷逃稅款是否應該追繳？二是如果應該追繳，那麽應向誰追繳？如何追繳？三是由此引申出，如果是獨立的法人公司，其依法定程序註銷後被發現的偷稅款又應該如何追繳？公司（含非法人公司）依法定程序註銷後被發現的少繳稅款怎麽追繳？所偷逃稅款的滯納金和罰款是否也應該追繳？
對上述問題理論界討論不多，在稅收執法實踐中則存在壹些法律上的空白和管理上的漏洞，實際情況往往是不了了之，致使公司註銷成為某些納稅人逃避納稅義務的慣用手段，造成稅款的大量流失。可以說，這是當前加強稅收管理與完善稅收法制過程中面臨的壹個重大問題，需要認真加以探討。
二、對相關稅款追繳問題的分析
（壹）是否應該追繳
公司註銷壹般可以分成以下幾種情況：公司通過合法程序辦理工商、稅務註銷；公司已辦理工商註銷，但未辦理稅務註銷；公司辦理了稅務註銷，但工商沒有註銷；企業破產；合並、分立、兼並。這些情形都屬於法律主體的消亡，對其後被發現的以前偷逃稅款是否追繳有些在法律規範上是明確的，有些還沒有特別明確的依據。特別是對在第壹種情況下發現的以前偷逃稅款應不應該追繳，向誰追繳，怎麽追繳的問題尤為棘手。為此，本文重點探討公司依法定程序辦理工商、稅務註銷後發現偷逃稅款的處理。
對上述偷逃稅款是否應當追繳，目前存在兩種基本觀點。壹種觀點認為：公司作為納稅主體已不復存在，也就無法、無從追繳了，甚至從壹開始就不應該稽查。在法人公司情況下，公司的法律主體是合法消亡的，其所承擔債務的有限責任已清理完畢，《中華人民***和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其實施細則並未對此情況下的偷逃稅款追繳做出明確規定。盡管《中華人民***和國公司法》（以下簡稱《公司法》）有涉及公司註銷清算時清算組成員因故意或者重大過失給公司或者債權人造成損失的應當承擔賠償責任的規定，但上述偷逃稅款是否可比照執行？這些偷逃稅款是否可歸結為清算組成員的故意或者重大過失，或公司股東的惡意逃避債務？對此，《公司法》並沒有明確規定。在分公司情況下，盡管《公司法》中有總公司對分公司的債務承擔連帶責任的規定，但偷逃稅款是否可以視同為普通債務？是否可向總公司追繳其所偷逃的稅款？對此《公司法》沒有明確規定，《稅收征管法》中也找不到明確的依據。另壹種觀點認為：即使企業的營業執照和稅務登記已被註銷，也應對該企業原投資方或股東追繳其後所發現的偷逃稅款。筆者傾向於第二種觀點，主要理由是：
1.依照《公司法》總公司對分公司債務承擔連帶責任的規定，可以向總公司追繳其分公司所偷逃的稅款。這裏涉及壹個基本理論，即“稅收本質的債權債務說”。從稅收實體關系角度看，稅收是壹種公法上的債權債務關系，國家享有的權力和權利是壹種“財產權”，即“國家債權”。稅收法律關系與民事債權債務關系具有類似性質，因此，民事債權的實現方式對稅收債權也可以比照適用。盡管稅收立法中未明確承認這壹學說對立法具有指導意義，但《稅收征管法》中的代位權、撤銷權、擔保和優先權等民事債權制度事實上已被運用於稅收實踐。
2.從企業主體的實質意義看，企業主體的消失並不能豁免原投資者的負稅義務。現代企業理論中的“契約理論”摒棄了企業是物質財富的簡單聚集和物質要素的技術關系或生產函數的觀點，而是將企業看作個人之間交易產權的壹種合作組織，是由壹系列“契約”或“合同”組成的契約網絡，從人與人之間交易關系的角度來解釋企業的性質。負有納稅義務的主體實質上不是構成企業的物質，而是持有企業生產要素的人，他們才是真正的納稅義務人，即稅收主體。通過這種理論來透視這壹問題，所謂“企業不存在了”，其實是企業的股東或投資者把構成企業的“生產要素”進行了“重組”，因此不能因為企業某種“契約”的解除就放棄對企業真正主體——資產所有者納稅義務的追繳。盡管“契約理論”只是眾多企業理論中的壹種，並不是法律解釋，但它可以作為壹種指導，壹種認清事物本質的方法，尤其是對上述問題具有較為直接的解釋力。
3.就稅務登記的性質而言，其並非履行納稅義務的壹個必要條件。稅務登記是行政登記的壹種形式，但不是行政許可。它是加強對納稅人權利限制的手段，而不是限制納稅人履行納稅義務的手段，更不是納稅人權利、義務產生的依據。《國家稅務總局關於實施稅務行政許可若幹問題的通知》（國稅發[2004]73號）已明確將稅務登記排除在行政許可的範圍之外，不認為稅務登記的目的是為了取得行為能力和活動資格。《稅收征管法》也間接表明了上述觀點，如第三十七條規定：“對未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額、責令繳納；不繳納的，稅務機關可以扣押其價值相當於應納稅款的商品、貨物。”對從未辦理稅務登記的納稅人尚且如此，對辦理過又撤銷、吊銷、註銷登記的納稅人更應該追繳其所偷逃的稅款。
4.從稅收管理角度講，上述偷逃稅款若不追繳，將形成稅收征管中的壹大漏洞，誘使納稅人利用頻繁註冊、註銷的方式偷逃稅款。在稅收執法實踐中，這樣的情況也經常遇到。
（二）向誰追繳
如果對公司註銷後被發現的偷逃稅應該進行追繳，那麽，根據《稅收征管法》、《公司法》、《企業破產法》以及《合同法》等相關條款的規定，上述稅款追繳對象分不同情況可以有以下幾種：
1.連帶納稅義務人。（1）合並或分立後的納稅人。《稅收征管法》第四十八條規定：“納稅人合並時未繳清稅款的，應當由合並後的納稅人繼續履行未履行的納稅義務；納稅人分立時未繳清稅款的，分立後的納稅人對未履行的納稅義務應當承擔連帶責任。”《公司法》第壹百七十七條也規定：“公司分立前的債務由分立後的公司承擔連帶責任。”由此可見，在因合並或分立而註銷原企業的情形下，上述偷逃稅款可向合並或分立後的納稅人追繳。（2）發包人或出租人。依照《稅收征管法實施細則》第四十九條的規定，筆者理解認為，假如註銷的公司是承包人或者承租人，其發包人或者出租人又沒有在規定的期限內向主管稅務機關報告，則承包人或承租人註銷後被發現應予追繳的稅款，可以由發包人或者出租人承擔納稅連帶責任。（3）納稅擔保人。如果納稅人或其他自然人、法人、經濟組織，經稅務機關同意，以保證、抵押、質押的方式為納稅人應繳納的稅款和滯納金提供擔保，對該納稅人因註銷而無法追繳的稅款，可向其擔保人追繳。（4）清算債務的人。在公司辦理註銷清算但清算的剩余財產沒有進行分配，或存在清算方案但未執行的，可以辦理工商註銷登記，但工商登記機關會要求清算主體對公司未了結的債務承擔連帶擔保責任或負責處理責任。在此情況下，稅務機關可向債務的人追繳上述偷逃稅款。（5）破產人的保證人和其他連帶債務人。《企業破產法》第壹百二十四條規定：“破產人的保證人和其他連帶債務人，在破產程序終結後，對債權人依照破產清算程序未受清償的債權，依法繼續承擔清償責任。”所以，對經破產程序而終止的公司，稅務機關可向其保證人和其他連帶債務人追繳偷逃稅款。（6）通過公司法人人格追繳稅款。《公司法》第二十條規定：“公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃避債務，嚴重損害公司債權人利益的，應當對公司債務承擔連帶責任。”依此規定，對公司在註銷後查出偷逃稅行為，可視為故意逃避國家稅收這壹“公債”，屬於濫用行為，應由其股東對應納稅款全額承擔無限連帶責任。《公司法》第六十四條也有類似規定：“壹人有限責任公司的股東不能證明公司財產獨立於股東自己的財產的，應當對公司債務承擔連帶責任。”這種情況下，可以直接向股東追繳稅款。另外，如果公司法人資產不明、賬務不清，沒有辦法進行清算時，可以推定股東濫用公司人格，由股東對公司應納稅款承擔無限連帶責任。（7）被的公司。對於公司，可不認定其具有獨立法人資格，由被的公司承擔其全部責任。（8）總公司。如前所述，依照《公司法》的規定，總公司對分公司的債務承擔連帶責任，因此可向總公司追繳所屬分公司註銷後被發現的偷逃稅款。
2.其他有關責任人。（1）解散終止情況下的清算組成員。除公司合並和分立外，清算是公司終止的必備前置和法定程序。《公司法》第壹百九十條規定：“清算組成員因故意或者重大過失給公司或者債權人造成損失的，應當承擔賠償責任。”對有限責任公司來說，清算組成員就是股東，非常了解公司是否存在偷逃稅，在這種情況下公司沒有繳納應繳稅款就申請註銷很可能屬於故意行為，清算組成員應當承擔賠償責任。而且，由於這時清算組中股東的行為是壹種侵權行為，他所承擔的責任不限於其所分得的剩余財產，而是對債權實際造成的損失承擔無限責任。另壹種情形是，如果在清算程序中清算人不清算或者違法清算，也就是利用公司的控制地位不履行清算義務，清算人也應當對公司債務承擔連帶義務。在清算中若發現股東虛假出資、出資不實或抽逃資金，沒有達到法定的最低公司資金標準，就違背了資本法定原則。這種情況下公司不具有法人資格，若涉及追繳稅款應當由股東承擔連帶責任。（2）破產終止情況下的債務人法定代表人和其他直接責任人員。依照《企業破產法》第三十壹和第壹百二十八條的規定，如果債務人在法院受理破產申請的前壹年，存在損害債權人利益的某些行為，債務人的法定代表人和其他直接責任人員依法承擔賠償責任。這其實是破產程序上的代位權和撤銷權的行使。對稅收在破產程序上的代位權和撤銷權的行使，目前《稅收征管法》沒有規定，還有待完善。另外，依照《企業破產法》第壹百二十三條規定，發現破產人有依法應當追回的財產或應當供分配的其他財產的，債權人可以請求人民法院按照破產財產分配方案進行追加分配。上述稅款亦可通過這種破產追加分配程序來追繳。（3）行使稅收代位權和撤銷權。《稅收征管法》第五十條規定：“欠繳稅款的納稅人因怠於行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三、七十四條的規定行使代位權、撤銷權。稅務機關依照前款規定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。”這裏需要強調的是，在公司已註銷的情況下，依然可行使代位權、撤銷權。納稅人有欠稅是稅務機關行使代位權、撤銷權的前提之壹，但此時“欠稅”的含義是什麽？納稅人註銷後所發現的以前偷逃欠稅款是否屬於“欠稅”範疇？對此，《稅收征管法》並沒有明確解釋。筆者認為，此時的“欠稅”與壹般意義上的“欠稅”有所不同，屬於“國家債權”意義上的“欠稅”，因此也可以行使代位權、撤銷權。（4）扣繳義務人。《稅收征管法》第六十九條規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”這裏存在兩種情況：如果被註銷的公司是扣繳義務人，稅務機關就可向真正的納稅人追繳稅款；如果被註銷的公司是真正的納稅人，稅務機關可向執行代扣代繳的扣繳義務人追繳稅款。（5）投資者。在沒有上述途徑的情況下，如果發現了偷逃稅，該稅收債權依然存在，可區分非破產清算程序和破產清算程序兩種情況來處理。對非破產清算程序，稅務機關可向已分配了剩余財產的股東請求清償，但股東僅以其分得的剩余財產承擔清償責任。如果剩余財產尚未分配，應當以未分配的剩余財產清償稅收債權。
（三）如何追繳
對於上述偷逃稅款，追繳的途徑無非兩種：壹是由稅務機關直接追繳；二是通過人民法院間接追繳。壹般而言，對於《稅收征管法》及相關稅收法律法規有明確規定的，稅務機關作為稅法的執法主體，可依法直接追繳上述偷逃稅款。對於《稅收征管法》及相關稅收法律法規沒有明確規定，依照民法相關規定及有關法律精神進行的“國家債權”追繳的，則需要向人民法院提起民事訴訟，通過人民法院間接追繳。例如，對清算組成員的追繳，稅務機關無法直接向納稅人追繳稅款，因為清算組在這裏承擔的是賠償責任，而不是清繳債權的責任。又如，依照《合同法》，人民法院是代位權、撤銷權的執行人，因此，稅務機關需依法向人民法院提出申請，通過人民法院行使代位權、撤銷權。
（四）追繳多少
追繳納稅人依法註銷後的稅款，應分清欠稅還是偷逃稅。如果只涉及欠稅，則只需追繳其欠稅的稅款和滯納金。而涉及偷逃稅時，按照《稅收征管法》，不但要追繳其稅款、滯納金，還要對偷稅人進行罰款，甚至要移送司法機關追究其刑事責任。筆者認為，此時要分清兩種情況：壹是原納稅人以某種形式依然存在，如虛假重組、重新登記等。此時應視為原納稅人依然存在，依照《稅收征管法》追繳其所偷稅款及其滯納金與罰款。二是原納稅人依法定程序註銷後不復存在，在向上述連帶納稅義務人及除原納稅人外的其他有關責任人員追繳其所偷逃稅款時，罰款不可以連同稅款及滯納金追繳。因為罰款具有制裁性，在公司主體已不存在的情況下，不能向連帶納稅義務人追繳。
三、對完善相關稅收管理的建議
第壹，應轉變理念，樹立稅收是特殊債權或公法債權的觀念，關註企業的解散、破產情況。在清算時，稅務機關可依法積極主張和申報稅收債權，直接和通過清算程序依法行使追繳稅款，維護國家稅收利益。
第二，由國家稅務總局制定關於公司註銷後稅款追繳的辦法。根據現行有關法律法規，按照不同情形分類將追繳的條件、途徑、程序、措施、註意問題等做出明確和具體的規定。
第三，由稅務機關與法院聯合或由法院獨立發布有關的司法解釋。目前，法院正在制定公司解散、清算的司法解釋，需要國家稅務總局盡快與之協調聯系，將有關稅款清繳的規定予以明確。
第四，加強與法院的協調，註意運用司法手段保護國家稅收，規範執法。由於《稅收征管法》的規定範圍尚不夠全面，存在許多有待明確的事項，導致稅務機關對公司註銷後稅款的追繳存在障礙。為此，需要稅務機關加強與法院的協調，積極通過法院提起訴訟等手段間接追繳稅款。
第五，加強稅務註銷登記管理，加強征管部門與稽查、法制部門的溝通與協調。應加強對註銷稅務登記時清稅的審查，並實行註銷時原法定代表人對未盡稅收事項承擔清繳義務的制度。同時，對稅務登記人員在納稅人沒有繳清稅款和繳銷發票的情況下辦理註銷手續的，要嚴格追究經辦稅務人員的責任。
第六，加強與工商、公安等部門的協調。為了監督納稅人依法辦理註銷稅務登記，稅務機關應當加強與工商、公安等行政執法部門的協作，避免納稅人以註銷稅務登記作為逃避納稅義務的手段。請求公司登記部門加強對公司註銷登記的把關，特別是對清算中有關清繳欠稅情況的審查，避免出現納稅人未結清稅款就已註銷的情況。
第七，盡快啟動《稅收征管法》的修訂和《稅收基本法》的制定，結合兩法的制定和修訂工作，解決追繳中的法律問題，如時效、連帶納稅義務、第二次納稅義務、強制措施的執行對象和範圍、稅收優先權、納稅擔保、代位權、撤銷權的行使等問題。