體現在稅法的各個方面。稅法不僅公平地適用於所有納稅主體，也公平地適用於征稅主體與納稅主體之間。稅收公平不僅體現在橫向公平之間，也體現在縱向公平之間。不僅是形式的公平，更是實質的公平。 從各個類型的稅收法律關系[10]來看，公平優先原則也滲透其中。 稅收債權債務關系（稅收征納法律關系）本身就是與公平原則相輔相成的，稅法不僅要求征稅機關要公平的對待所有的納稅主體，且自身也是公平地對待征納雙方的——稅收征管法賦予征稅機關征管權的同時，也對這些權利作出限制，並賦予納稅人知情權、申述抗辯權、控告檢舉權、獲得救濟權等壹系列權利來衡平征納雙方的權利。稅務救濟法更是偏向於納稅人的權利救濟以實現對征納雙方的實質公平對待。在稅收債權債務關系中，公平總是被優先考慮的，絕不允許犧牲公平來換取稅收效率。在稅收行政訴訟法律關系，法律更是要求公平地（更確切的說是實質公平地）對待征納雙方。在更高層次的稅收法律關系即稅收憲法性法律關系和國際稅收法律關系中，稅法的公平優先，兼顧效率原則得以更鮮明的體現。下面對此二者進行詳細分析。 稅收憲法性法律關系是指納稅人（人民）與國家之間根據憲法有關稅收的規定而產生的稅收法律關系[11].盧梭在其《社會契約論》中提到，生活在自然法之下的人民為了結束只能依靠強力才能保有生命、自由、財產的弱肉強食局面，需要尋找壹種結合的方式，使其能以全部的力量來衛護和保障每個結合者的人身和財富，並且由於這個結合使每壹個與全體相聯合的個人只不過是在服從他自己，並仍然能夠像以往壹樣的自由。於是，人民以締結社會契約的方式產生了這個結合——人民***同體（也就是主權者）。在社會契約之下，主權者就是公意的代表，享有制定憲法的權威以表達公意。政府只不過是主權者的執行人，負責執行法律並維持社會的和政治的自由[12].如果我們將稅收憲法性法律關系中的國家理解為主權者，那麽代表公意的主權者在憲法中規定稅收時必然嚴守公平優先的理念，因為公意首先就體現為公平、平等的要求；如果將稅收憲法性法律關系中的國家理解為政府，那麽僅僅作為主權者執行人的政府自然也不得違背公意有關公平優先的要求。也有學者認為，從國家和法律的產生過程來看，人人結束相互為戰的狀態相互之間締結契約以產生國家，國家與人民訂立契約以產生憲法及其具體化——法律（也包括稅法或者說有關稅收的法律規定）[13].也就是說，憲法中有關稅收的規定及其具體化（稅收法律）可以看作是國家與納稅人（人民）簽訂的契約，納稅人（人民）根據契約繳納稅款以購買公***產品、公***服務，國家根據契約提供公***產品、公***服務。既然稅法只是這樣壹個契約，那麽公平優先原則必然其合理內核。人們之所以願意讓渡自身部分權利以成立國家並給付稅款維持其運作，就因為他們相信這個國家是善的、是為了整個社會的整體利益而運作的並且最終有利於其自身。所以稅法必須“公平”地從人們那裏獲得稅收以維持這種信賴。稅收憲法性法律關系嚴格貫徹著契約精神和平等原則，在所有的稅收法律關系中最深刻地反映了稅收法律關系的債權債務的性質及稅法最根本的“公平價值”。國際稅收法律關系包括國際稅收債權債務法律關系和國際稅收分配法律關系。前者只是國內稅法債權債務關系在國際稅法中的延伸，自然也體現著公平優先、兼顧效率的原則。後者是指不同的主權國家之間就國際稅收利益進行分配而產生的法律關系。國際稅法中雖然也有效率價值的體現，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配法律關系部分。根據《各國經濟權利和義務憲章》第10條[14]的規定，國際稅收分配法律關系體現著的國際稅法的公平分配原則，即各個主權國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上，平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協調過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的結果。其實質就是公平互利。國際稅法的公平分配原則是公平優先、兼顧效率的極好體現。這點可在統壹各國稅收管轄權的活動中略見壹斑。各國稅收管轄權壹般有“居民管轄權”和“收入來源地管轄權”，各國壹般選擇適用或優先適用其中壹種，但現在統壹國際稅收管轄權為收入來源地管轄權的呼聲越來越高。統壹更多的是出與效率的考慮，而統壹於收入來源地管轄權則更多出於公平的考慮。實行單壹收入來源地管轄權的法理依據，正是稅法的公平優先、兼顧效率原則。如果實行效率優先，允許在經濟，技術方面占優勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處於劣勢的國家要付出高於前者的征稅成本為理由，剝奪其對同壹對象征稅的權利，勢必破壞國家間在國際稅收分配領域的公平狀態，有違國際經濟交往的公平互利的基本原則[15].而且，由於各國經濟發展水平的差距甚大，在國際市場的競爭中，發達比發展中國家具有明顯的優勢，對發展中國家而言，是“形式上的公平、實質上的不公平”。居民稅收管轄權和收入來源地管轄權並行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。在國際投資市場上，發達國家是世界資本多數的擁有者，資本、技術、物質、信息的流動，基本是單向的。發達國家大量對外投資，而發展中國家則主要吸引外資。居民稅收管轄權使發達國家行使對境內外收入的征稅權，而發展中國家實際上只行使對境內收入的征稅權，從而使得稅收權益的國際分配向發達國家傾斜，造成國際競爭中的實質不公平現象[16].從稅收的機會原則看，稅收負擔也應該按納稅人取得收入的機會大小來分攤。發達國家的居民到發展中國家去投資，並獲取利潤。發展中國家對其獲得利潤提供了起決定性作用的機會。如果使用居民稅收管轄權，發展中國家所做出的努力和犧牲將壹無所獲，這顯然不公平。而行使收入來源地稅收管轄權，在國際投資或國際競爭中，就能夠在跨國納稅人和國內納稅人之間實現真正的公平[17]. 此外，從稅收征收成本角度講，所得稅的成本最高、增值稅次之，營業稅最低，因此采營業稅為主體、增值稅次之、所得稅為補充的稅制設計應該是征稅最效率的。然而，從稅收公平角度講，營業稅是最不具公平性的，因為他不能很好的體現量能課稅原則，即不管納稅主體有沒有收入，只要有營業額的存在，哪怕他是虧本經營，照樣要交營業稅。而所得稅則最好的體現了稅收公平原則，他不僅嚴守有收入才征稅的原則，而且，在個人所得稅上還采用了累進稅率，以實現稅法的縱向公平。所以，各先進國家的稅制設計都將所得稅放在主體稅種的位置，而拋棄或“漠視”營業稅制。我國也正在由以流轉稅為主體稅種向以所得稅為主體稅種的方向邁進。 完善稅制必須效率優先 兼顧公平 離開效率談公平和離開公平談效率都是行不通的。拋開資源高效配置和經濟機制有效運行去壹味追求“公平”，必然會造成有限的經濟資源的損失浪費和社會經濟生活的紊亂稅制改革以市場經濟理論為基礎，體現了效率優先兼顧公平的思想方針，可以說是我國稅制改革的壹個裏程碑。
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