兼營是指壹個納稅人同時經營屬於營業稅征稅範圍的項目和屬於增值稅征稅範圍的項目,或納稅人同時經營同壹稅種的不同稅率項目。它是企業經營範圍多樣化的反映。混合銷售行為是指壹項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務,其非應稅勞務是為了直接銷售壹批貨物而提供的,兩者之間是緊密相連的從屬關系,它與前述的既從事這個稅又從事那個稅的應稅項目,兩者之間沒有直接從屬關系的兼營行為完全不壹樣。由於不同經營範圍、不同稅種的稅率高低不同,故企業在經營中有必要對其進行合理的稅收籌劃,而且稅收籌劃的空間非常大。?
壹、通過兼營與混合銷售的選擇進行稅收籌劃?
《增值稅暫行條例實施細則》第五條規定:從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者以及從事貨物的生產、批發或零售為主,並兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當征收增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非應稅勞務,不征增值稅。這裏所指的“以從事貨物生產、批發或零售為主,並兼營非應稅勞務”,是指納稅人年貨物銷售額外負擔與非應稅勞務營業額合計數中,年貨物銷售額超過50%,非應稅勞務營業額不到50%。?
籌劃思路:壹般人認為,由於增值稅稅率大大高於營業稅稅率,所以對兼營行為,壹定要分開核算,以免所有營業額都按增值稅稅率計稅,增加稅負。其實並不盡然,因為增值稅僅對增值額征稅,而營業稅卻對營業全額征稅,如果增值比例較大,則分開核算是劃算的;如果增值比例較小,則分開核算不壹定有利。為比較兩者的高低,我們設兼營收入總額為A,增值率為B,增值稅稅率為R1,營業稅稅率為R2,則:?
按增值稅稅率計算,應納的增值稅稅額=A×B×R1?
按營業稅稅率計算,應納的營業稅稅額=A×R2?
當兩者稅負相等時,A×B×R1=A×R2,則B=R2/R1?
由此可見,只有當實際的增值率大於B時,則籌劃繳納營業稅比較劃算,而當實際增值率小於B時,納稅人籌劃繳納增值稅比較劃算。故對於混合銷售行為,納稅人可以通過控制應稅貨物和非應稅勞務所占的比重來達到選擇低稅負稅種的目的。如果增值比例較小,作為增值稅納稅人較好,則應該使應稅貨物占總銷售額50%以上;否則,應使應稅貨物占總銷售額的壹半以下。?
籌劃案例壹:某建材商店是增值稅壹般納稅人。在經營建築材料批發和零售的同時,還兼營對外承接安裝、裝飾工程。2006年月11月對外發生壹筆混合銷售業務,銷售建築材料並代客安裝,建築材料購入成本為100萬元,該商店以115萬元的價格銷售並代客安裝(營業稅適用稅率為3%)。該如何進行稅收籌劃?
籌劃分析:企業實際增值率=(115-100)÷115=13.04%,而B=3%÷17%=17.6%,即企業實際增值率小於B(13.04%<17.6%),則選擇繳納增值稅有利。?
籌劃結果:如全部按增值稅納稅,則應納增值稅額=(115-100)×17%=2.55(萬元),如全部按營業稅納稅,則應納營業稅額=115×3%=3.45(萬元),故選擇按增值稅納稅可節稅0.9萬元(3.45萬元-2.55萬元)。也就是說,該商店應當設法使貨物的銷售額占到全部營業額的50%以上。?
假設該商店當月的建材購入成本為100萬元,銷售並代客安裝的價格為125萬元。則應當籌劃繳納營業稅。因為此時,企業實際增值率=(125-100)÷125=20%,即實際增值率大於B(20%>17.6%),如全部按增值稅納稅,則應納增值稅額=(125-100)×17%=4.25(萬元),如全部按營業稅納稅,則應納營業稅額=125×3%=3.75(萬元),故選擇按營業稅納稅可節稅0.5萬元(4.25萬元-3.75萬元)。也就是說,該商店應當設法使貨物的銷售額占到全部營業額的50%以下。?
以上案例都只是就壹筆業務而言,如果該商店長期經營,必須要對營業狀況作詳細的記錄,並計算出每年的混合銷售中建築材料的增值率,如果增值率小於17.6%時,應選擇作為增值稅納稅人,設法使貨物的銷售額達到全部營業額的壹半以上;如果增值率大於17.6%時,則應選擇作為營業稅納稅人,在經營中設法使銷售額占到全部營業額的50%以下。?
二、兩種兼營行為的稅收籌劃?
企業在多樣化經營中,壹般會出現兩種兼營行為,壹種是繳納營業稅的納稅人兼營繳納增值稅的業務,即銷售繳納增值稅的商品,如提供住宿、餐飲服務的酒店,銷售壹些當地特產。另壹種是繳納增值稅的納稅人兼營繳納營業稅的業務,即涉足營業稅的征稅範圍,提供營業稅的應稅勞務,如計算機公司既銷售計算機硬件,也從事軟件的開發與轉讓,增值稅納稅人將自有房屋出租等。根據稅法規定:納稅人兼營非應稅勞務的,應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或不能準確核算的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務壹並征收增值稅。由於增值稅率大大高於營業稅率,故會增大企業稅負支出。?
籌劃思路:對於第壹種情況,企業應屬於小規模納稅人,只要考慮企業適用的營業稅稅率與增值稅含稅征收率的高低,如果營業稅稅率高於增值稅含稅征收率,則最好不分開核算,並在壹起繳納增值稅;如果營業稅稅率低於增值稅含稅征收率,則分開核算較好。?
對於第二種情況,如果企業增值稅壹般納稅人,是否分開核算要看勞務中允許抵扣的進項稅額是多少,如果允許抵扣的進項稅額少,即增值額低,則分開核算合算,否則不分開核算為好。如果企業是小規模納稅人,則要比較增值稅含稅征收率與該企業營業稅稅率的高低;如果企業營業稅稅率高於增值稅含稅征收率,則選擇不分開核算為好。?
籌劃案例二:某高級酒店,主要面向國外來賓,因此在提供住宿和餐飲服務的同時,設壹銷售專櫃銷售壹些具有中國特色的商品。12月份,該酒店住房和餐飲收入450萬元,銷售專櫃取得銷售收入80萬元。如何進行納稅籌劃?
案例分析:該酒店經營住宿和餐飲服務屬於營業稅征稅範圍,而商品銷售屬於增值稅征稅範圍,故酒店的經營方式屬於兼營行為。如征增值稅的話,則屬小規模納稅人。?
稅收籌劃:若酒店沒有分別核算住宿、餐飲收入和商品銷售收入,那麽應就全部收入繳納增值稅:(450+80)×6%=31.8(萬元)。?
若酒店將兩種應稅收入分別核算,則:應繳納增值稅=80×6%=4.8(萬元),應繳納營業稅=450×5%=22.5(萬元),總計應納稅額=4.8+22.5=27.3(萬元)。籌劃結果:選擇分別核算可為酒店節稅4.5萬元(31.8萬元-27.3萬元)。如果考慮城建稅和教育費附加,則省的稅更多。?
籌劃案例三:某計算機公司是增值稅的小規模納稅人,該公司既銷售計算機硬件,也從事軟件的開發與轉讓,2006年10月銷售硬件為30萬元,另接受委托開發轉讓軟件取得10萬元收入。該企業應如何進行稅收籌劃?
案例分析:該企業銷售計算機硬件屬增值稅征稅範圍,而轉讓無形資產計算機軟件屬營業稅的征稅範圍,故該企業屬於繳納增值稅的納稅人兼營繳納營業稅的業務。?
稅收籌劃:如果企業分開核算,則應繳納增值稅額=[30÷(1+4%)]×4%=1.15(萬元)。?
應繳納營業稅=10×5%=0.5(萬元),總***應繳納稅款1.65萬元(1.15萬元+0.5萬元)。?
如果企業不分開核算,則應繳納增值稅=[40÷(1+4%)]×4%=1.54(萬元)。籌劃結果:由此可知,企業選擇未分開核算可少納稅0.11萬元)(1.65萬元-1.54萬元)。?
三、兼營同壹稅種不同稅目、稅率的納稅籌劃企業?
兼營同壹稅種,不同稅目、稅率的貨物或應稅勞務,在取得收入後,也應分別核算銷售額,並按照不同的稅率各自計算應納稅額,以避免適用稅率混亂,出現少納稅或多納稅的現象。對未分別核算銷售額的,稅法規定從高適用稅率。?
籌劃案例四:某餐廳既經營飲食業,又經營娛樂業。2006年11月,該餐廳飲食業收入為10萬元,娛樂業收入為2萬元(當地娛樂業適用稅率為20%)。該餐廳該如何進行稅收籌劃?
案例分析:該餐廳經營的飲食業及娛樂業都屬於營業稅的納稅範圍,但它們的適用稅率不同,餐飲業屬於服務業項目,適用稅率為5%,而娛樂業屬於娛樂業項目,適用稅率為20%。因此,該餐廳經營方式屬於兼營同壹稅種,不同稅目和稅率的兼營行為,對於這種兼營行為,可選擇分開核算,也可以選擇不分開核算。稅收籌劃:?
(1)不分開核算,則應將飲食與娛樂業的全部收入按娛樂業的稅率20%繳納營業稅。應納營業稅=(10+2)×20%=2.4(萬元)。?
(2)分開核算,飲食業按服務業項目5%稅率征稅,則應納營業稅=10×5%=0.5(萬元),娛樂業按20%的稅率征稅,應納營業稅=2×20%=0.4(萬元),***繳納營業稅=0.5+0.4=0.9(萬元)。?
籌劃結果:由計算結果可知,分開核算比不分開核算少納稅1.5萬元(2.4萬元-0.9萬元)。?
四、通過企業分立進行稅收籌劃?
企業分立是指依照法律規定,將壹個企業分化為兩個或兩個以上新企業的法律行為。企業分立後,原企業壹般不會完全消失於企業分立過程中,原企業的生產經營仍是延續的,只是從原企業母體上分離出壹部分組成新企業或在原企業基礎上完全新建兩家或多家新企業。按稅法規定:分立的企業按各自適用的稅收規定納稅。故企業分立後形成的新企業所承受的稅負有別於原企業,這樣,就為有兼營或混合銷售行為的企業進行納稅籌劃提供了空間。?
案例五:某公司是壹家綜合性經營企業(增值稅壹般納稅人),下設3個非獨立核算的業務部門:零售商場、供電器材加工廠、工程安裝施工隊。前兩個部門主要是生產和銷售貨物,工程安裝施工隊主要對外承接供電線路的架設、改造和輸電設備的安裝、維修等工程作業。並且,此安裝工程所用的設備和材料,都是由企業提供給委托方的,即人們所說的包工包料的安裝。?
案例分析:從施工隊來看,其每筆業務的構成,都是由銷售貨物、設備和材料價款及提供安裝的勞務費組成,而這些業務按照稅法規定屬於混合銷售行為,也就是說這項銷售業務,既涉及貨物又涉及非應稅勞務。由於這筆業務沒分開核算,因此按稅法規定應繳納增值稅,而這筆業務可抵扣的進項稅額較少,明顯加大了企業的稅負。?
籌劃思路:對企業進行改制分立,把工程安裝施工隊獨立出來,單獨辦照,單獨核算,按照稅法規定,施工隊應納營業稅,安裝業的營業稅稅率為3%。?
計算分析:假設包工包料的營業收入為300萬元(不含稅收入),其中建築材料收入為200萬元,安裝工時費收入為100萬元,企業可抵扣的進項稅額為15萬元,則分立前企業應納的增值稅為:300×17%-15=36(萬元)。?
企業分立後,假設提供安裝勞務沒有進項稅額,則原企業應納增值稅額=200×17%-15=19(萬元),分立企業(施工隊)應納營業稅額=100×3%=3萬。該公司***納稅款=19+3=22(萬元)。?
籌劃結果:該公司通過分立可節省稅款14萬元(36萬元-22萬元),稅負率由12%(36÷300×100%)降至7.3%(22÷300×100%)。?