以下內容來自權威機關：
稅務機關在對某互聯網公司T公司開展檢查時發現，T公司實際是壹家軟件企業，主要經營民用軟件，範圍涵蓋網絡社交服務、廣告服務和網絡遊戲等，其營利方式是向終端用戶提供互聯網下載渠道，在用戶下載軟件後通過互聯網提供有償服務，其性質屬於增值電信服務。
所謂增值電信服務，是指利用公***網絡基礎設施提供附加的電信與信息服務業務，其實現的價值使原有基礎網絡的經濟效益或功能價值增加。根據2008年修改後的《外商投資電信企業管理規定》第六條第二款規定，經營增值電信業務（包括基礎電信業務中的無線尋呼業務）的外商投資電信企業的外方投資者在企業中的出資比例，最多不得超過50%.而T公司是外商獨資企業，無法取得經營增值電信服務的行政許可，不能直接向消費者提供包括廣告服務、網絡遊戲等在內的增值電信服務服務。為繞過這壹限制，T公司所屬的集團公司由其部分股東（均系中國公民）在境內成立多家持有對外提供增值電信服務行政許可牌照的內資企業（以下簡稱“牌照公司”）並安排T公司與這些牌照公司簽訂壹系列合約安排，使T公司能夠有效控制牌照公司的經營決策並在實質上享有牌照公司的經營成果。
這種基於協議控制而非股權控制的架構被稱為“VIE（VariableInterestEntities或”可變利益實體“）架構”。根據T公司與牌照公司簽訂的框架協議，T公司作為開展軟件研發和市場推廣的主體提供互聯網增值電信服務應用內容，牌照公司提供增值電信業務運營平臺，合作提供服務取得的收入由牌照公司統壹收取，之後雙方按壹定比例結算分成（見下圖），其中70%以上歸T公司所有。
稅務機關在檢查中發現，T公司發布在牌照公司業務運營平臺（即網站）的軟件均可無償下載使用，且根據牌照公司網站與消費者在安裝軟件時簽訂的電子版《服務協議》，對於用戶下載的軟件，作為軟件著作權人的T公司給予用戶壹項個人的、不可轉讓及非排他性的許可。消費者使用時需要接受T公司的有償服務以延長使用期、拓展軟件功能和享受個性化定制服務。
壹、涉稅風險產生的原因
根據合作協議，T公司從牌照公司取得分成收入後向牌照公司開具了增值稅專用發票，其中對部分來自網絡社交的個性化定制軟件和網絡遊戲軟件取得的分成收入，發票開具品名為“軟件銷售”，稅率為17%。上述軟件均取得省級軟件產業主管部門認可的軟件檢測機構出具的檢測證明材料和件產業主管部門頒發的《軟件產品登記證書》，以及著作權行政管理部門頒發的《計算機軟件著作權登記證書》。T公司因此享受了實際稅負超過3%的部分即征即退的增值稅優惠政策。
牌照公司取得上述軟件產生的收入時，開具品名為“增值電信服務”的發票，並適用6%稅率申報增值稅應稅銷售收入，但可以根據從T公司取得的發票抵扣17%的進項稅，造成銷項稅額與進項稅額倒掛（見下圖）：
假設牌照公司取得含稅收入為R，T公司的收入分成比例為r，則集團總體應繳納增值稅=牌照公司應交增值稅+T公司應交增值稅=〔R/（1+6%）×6%-R/（1+6%）×r/（1+17%）×17%〕+R/（1+6%）×r/（1+17%）×3%，經計算，如果T公司的收入分成比例r>50.14%，集團總體的增值稅負擔為負值。例如，假定T公司的收入分成比例為70%，牌照公司取得100萬元含稅收入，則：1.不含稅收入=100/（1+6%）=94.33萬元，銷項稅額=94.33×6%=5.67萬元。2.T公司取得的含稅分成收入=94.33×70%=66.04萬元。不含稅收入=66.04/（1+17%）=56.44萬元，銷項稅額=56.44×17%=9.6萬元。3.牌照公司應交增值稅=5.67-9.6=-3.93萬元，T公司最高應交增值稅=56.44×3%=1.69萬元，超出部分可以享受即征即退優惠。從T集團公司整體的視角看，每取得100萬元含稅收入增加的增值稅負擔=-3.93+1.69=-2.24萬元，稅負率=-2.24/〔100-（-2.24）〕×100%=-2.2%。
檢查人員對T公司享受即征即退優惠政策，導致集團整體增值稅稅負為負值的合理性存在質疑，認為T公司與牌照公司的交易不屬於軟件銷售，不符合享受稅收優惠的條件。T公司則認為：該公司將5種軟件產品銷售給牌照公司，由牌照公司使用5種軟件產品向終端用戶提供增值電信服務，因此T公司向牌照公司開具“軟件銷售”發票並享受即征即退稅收優惠是合理的。
二、現行稅收政策法規解讀
對於T公司的收入分成是條件的問題，檢查人員認為應當首先從現行稅收政策法規中尋找關於此項優惠的法律依據。現行增值稅暫行條例及實施細則中沒有關於軟件銷售收入增值稅稅收優惠的規定，此方面政策詳見於：
1.《財政部、國家稅務總局關於軟件產品增值稅政策的通知》（財稅［2011］100號）第壹條：“（壹）增值稅壹般納稅人銷售其自行開發生產的軟件產品，按17%稅率征收增值稅後，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策”；第三條：“滿足下列條件的軟件產品，經主管稅務機關審核批準，可以享受本通知規定的增值稅政策：1．取得省級軟件產業主管部門認可的軟件檢測機構出具的檢測證明材料；2．取得軟件產業主管部門頒發的《軟件產品登記證書》或著作權行政管理部門頒發的《計算機軟件著作權登記證書》”。
2.《財政部、國家稅務總局關於增值稅若幹政策的通知》（財稅［2005］165號）第十壹條：“（二）納稅人銷售軟件產品並隨同銷售壹並收取的軟件安裝費、維護費、培訓費等收入，應按照增值稅混合銷售的有關規定征收增值稅，並可享受軟件產品增值稅即征即退政策。對軟件產品交付使用後，按期或按次收取的維護、技術服務費、培訓費等不征收增值稅”。“營改增”之後，軟件產品交付使用後，按期或按次收取的維護、技術服務費、培訓費等納入“信息技術服務”中的“軟件服務”，適用6%稅率。但不能享受增值稅即征即退稅收優惠。
綜上可見，享受軟件銷售收入增值稅稅收優惠的條件為：
1.軟件系自行開發生產；
2.享受優惠的納稅人具有增值稅壹般納稅人資格；
3.取得省級軟件產業主管部門認可的軟件檢測機構出具的檢測證明材料；
4.取得軟件產業主管部門頒發的《軟件產品登記證書》或著作權行政管理部門頒發的《計算機軟件著作權登記證書》的要求；
5.享受優惠的應稅收入屬於軟件銷售收入或隨同銷售壹並收取的軟件安裝費、維護費、培訓費等收入。
本案中，T公司滿足第1-4項條件。因此，T公司能否享受增值稅稅收優惠取決於其取得的分成收入是否滿足第5項條件。
三、T公司軟件收入的性質
（壹）軟件銷售區別於銷售普通貨物的特點
按照財稅［2011］100號文件的定義，軟件是信息處理程序及相關文檔和數據。軟件產品包括計算機軟件產品、信息系統和嵌入式軟件產品。與普通商品相比，軟件產品具有如下特殊性：
1.軟件產品屬於增值稅應稅範圍的“有形動產”，但同時也是軟件著作權的載體，是軟件著作權的復制品。這壹點與圖書、音像制品類似。
2.軟件的開發和制作是壹個統壹的過程，軟件開發完成後，剩余工作就是復制軟件產品，對軟件本身不再有生產制造活動，因此沒有生產成本，缺少可用於抵扣進項稅額的購進項目。如果適用17%稅率則軟件開發企業將承擔很高稅負，因此才規定稅負超過3%的部分可以即征即退。
3.軟件產品是非消耗物，不會因使用而產生損耗，但是可能受到使用期、功能和安全等方面限制，使用中需要不斷維護。因此，後續軟件服務是軟件企業的重要收入來源，而且容易和軟件銷售收入相混淆。
4.軟件產品本身可以附著於有形載體（如光盤、嵌入式軟件設備），也可以不附著於有形載體，通過占用計算機虛擬儲存空間而存在。隨著互聯網的普及，不附著於有形載體的計算機軟件越來越多，特別是具有娛樂、社交性質的家用軟件尤其如此。
由於軟件產品具有以上性質，因此軟件銷售和普通貨物銷售相比也有其獨有的特點：
1.根據《中華人民***和國著作權法》第三條規定，計算機軟件屬於享有著作權的作品。根據《計算機軟件保護條例》第八條規定，計算機軟件著作權的各項權能包含了復制權和發行權。因此銷售軟件產品不但包含有償轉讓軟件復制品行為，還包括了著作權人行使軟件復制權和發行權的行為和授權購買者使用軟件的行為。但是，軟件銷售不涉及轉讓軟件著作權。
2.購買方取得軟件復制品的所有權，根據此項所有權可以使用軟件。但是銷售方可以限制購買方使用軟件的方式、期限和附加其他條件，也可以只允許購買方使用軟件的部分模塊和權能。而銷售普通貨物，購買方不受此項限制。
3.軟件銷售的銷售方式比普通貨物銷售靈活，對於不附著於有形載體的軟件，交易過程不存在實物交付，而在計算機虛擬儲存空間中通過復制或下載完成（如互聯網下載），復制或下載完成後，著作權人可以通過出售註冊代碼等方式實現銷售收入，如果下載者無意使用，即使下載也不會註冊。因此，軟件銷售取得收入的時點與軟件產品所有權轉移的時點無任何關系，銷售方也不會以軟件產品在網絡的下載量，而是以實際收取的授權購買者使用軟件的費用為確認收入的依據。
（二）軟件銷售即征即退優惠政策存在的涉稅風險
軟件銷售即征即退優惠政策帶來的涉稅風險主要體現為擴大軟件銷售即征即退優惠政策適用範圍。產生這壹風險的原因是：
1.軟件業屬於輕資產知識密集型產業，自主開發軟件的企業無論銷售軟件或為購買軟件的企業提供服務，主要投入的都是智力資源而非原材料和大型設備，但是目前軟件銷售適用優惠政策後的適用稅率為17%，實際稅負最高為3%，而軟件服務適用稅率為6%，由於缺少可以抵扣的進項稅額，其實際稅負接近適用稅率，導致軟件服務的實際稅負比軟件銷售高出近壹倍，因此軟件企業具有將軟件服務混入軟件銷售收入享受即征即退優惠的動機。
2.對於下遊企業，在支付同等費用的前提下，如果取得品名為“軟件銷售”的發票，可以抵扣17%的進項稅額，而取得品名為“軟件服務”的發票，只能抵扣6%的進項稅額，前者的可抵扣稅額是後者的2.57倍，因此軟件企業將軟件服務收入混入軟件銷售收入對下遊企業是有利的。
3.軟件銷售與伴生的後續服務，包括安裝、咨詢、延續使用期、測試和維護等多方面有密不可分的聯系。為軟件企業混淆收入性質提供了便利。
（三）軟件銷售與軟件服務的區別
軟件產品的特殊性決定了軟件銷售行為與軟件服務行為不易區分。從民法視角分析，如果壹項交易行為屬於銷售，意味著購銷雙方達成並履行買賣合同。根據《中華人民***和國合同法》第130條規定，買賣合同是出賣人轉移標的物的所有權於買受人，買受人支付價款的合同。因此，在銷售過程中壹定存在兩項行為：1.出賣人轉移標的物所有權；2.買受人支付價款，此項價款是取得標的物所有權的對價。在軟件銷售中，標的物是軟件產品，即作為軟件著作權載體的復制品。
軟件服務行為與軟件銷售行為的區別在於：提供軟件服務不涉及轉讓軟件復制品的所有權，而是向已經取得軟件復制品所有權的用戶提供有價值的軟件咨詢、測試、維護等活動。
本案中檢查人員對T公司“將軟件銷售給牌照公司”的說法有所質疑的理由是：第壹，如果T公司的確向牌照公司銷售了軟件產品，則牌照公司是軟件合法復制品的所有人，根據《計算機軟件保護條例》第16條對軟件的合法復制品所有人權利的限制，復制品不得通過任何方式提供給他人使用，未經該軟件著作權人許可，也不得向任何第三方提供修改後的軟件。因此牌照公司不能將此項軟件復制品在提供他人使用。然而現實是T公司軟件可以在牌照公司網站上由終端用戶免費下載，T公司又未許可牌照公司行使著作權中的發行權或將著作權轉讓給牌照公司，因此牌照公司不是軟件合法復制品所有人。第二，根據T公司與牌照公司的合作協議，牌照公司不是使用T公司開發的軟件對外提供服務，而是由終端用戶在其網絡平臺上免費下載軟件並占有、使用。因此軟件復制品的所有權應歸屬於用戶而不是牌照公司。T公司向牌照公司開具品名為“軟件銷售”的發票不符合雙方協議約定。第三，軟件最終使用者是終端用戶，但牌照公司對用戶開具發票品名為“增值電信服務”而非“軟件銷售”，此項證據可以證明在牌照公司與終端用戶之間沒有發生軟件產品所有權轉移。事實上軟件產品所有權轉移發生在T公司和終端用戶之間，牌照公司自始至終不享有軟件產品的所有權。牌照公司向T公司支付分成收入的目的不是從T公司取得軟件產品的所有權，而是與T公司合作對外提供服務的分成。
基於以上三點理由可以判斷，T公司未將軟件產品的所有權轉移給牌照公司，不應向牌照公司開具品名為“銷售軟件”的增值稅專用發票，也即不應享受相關的增值稅稅收優惠。
如果終端用戶從牌照公司的網絡平臺上下載T公司軟件後使用時或試用後需要付費註冊，以享有使用軟件的權利，則屬於軟件銷售行為，但是在已經註冊後終端用戶向T公司支付費用不屬於軟件銷售費用，因為銷售行為已經在註冊時完成了。
四、T公司和牌照公司正確的發票開具內容和增值稅的計算
根據上文分析，參照T公司與牌照公司簽訂的合作協議，可以得出以下結論：雙方系合作向終端用戶提供服務並取得各自的收入分成，在T公司單方面向終端用戶贈予軟件產品所有權和授予軟件產品使用權後，T公司和牌照公司與終端用戶的每壹次交易實質上包含兩項內容：1.牌照公司向用戶提供下載T公司軟件和獲取T公司軟件服務的網絡平臺並取得收入，屬於增值電信服務；2.T公司為用戶提供軟件功能拓展、升級維護和延續使用期、進行個性化定制的服務並取得收入，屬於軟件服務。T公司與牌照公司均適用6%的增值稅稅率，且二者應各自向用戶開具發票。
實務中，T公司不向終端用戶開具發票，而是牌照公司首先向用戶收取全部費用，再向T公司按合作協議約定的比例分成，則T公司在取得分成收入時可以向牌照公司開具品名為“軟件服務”的發票，由牌照公司向終端用戶開具品名包含“軟件服務”和“增值電信服務”兩項內容的發票。
仍假定T公司的收入分成比例為70%，牌照公司取得100萬元含稅收入，如果T公司與牌照公司分別向終端用戶開具發票，則：1.由於“軟件服務”與“增值電信服務”的稅率均為6%，則T公司應確認不含稅收入=100×70%/（1+6%）=66.04萬元，應交增值稅=66.04×6%=3.96萬元。2.牌照公司應確認不含稅收入=100×30%/（1+6%）=28.3萬元，應交增值稅=28.3×6%=1.7萬元。從T集團公司整體的視角看，每取得100萬元含稅收入增加的增值稅負擔=3.96+1.7=5.66萬元，稅負率=5.66/（100-5.66）×100%=6%，與T公司實際享受軟件銷售即征即退稅收優惠的情形相比，集團整體稅負率相差=6%-（-2.2%）=8.2%。
如果僅由牌照公司向終端用戶開具發票，T公司根據分成收入向牌照公司開票，則T公司與牌照公司的稅收負擔均不變，但是牌照公司需按照T公司開具的增值稅專用發票抵扣進項稅額，否則集團整體稅負率可能高於6%.承上例，T公司應確認不含稅收入為66.04萬元，銷項稅額3.96萬元；牌照公司開具發票時，應分作兩項，“軟件服務”不含稅收入仍為66.04萬元，“增值電信服務”不含稅收入為28.3萬元，合計94.34萬元，銷項稅額5.66萬元。如果T公司向牌照公司開具增值稅專用發票，則可以抵扣進項稅額3.96萬元，否則不得抵扣。
五、總結和建議
從2000年開始，國家對企業銷售自主開發的軟件給予即征即退優惠。此項政策本意是減少軟件企業因缺少可抵扣進項稅的購進內容而承擔的稅收負擔，為鼓勵軟件企業發展以超稅負返還的形式提供政府補助。當時互聯網尚未普及，網絡傳輸能力不足，除少數占用存儲空間小、功能單壹的家用軟件之外，軟件銷售的主要業態是借助有形載體（如光盤）或嵌入式軟件設備。這種銷售模式下軟件銷售以軟件載體交付使用為標誌，因此軟件銷售收入與軟件服務收入較易辨別，軟件企業不易將軟件服務收入混入軟件銷售收入，涉稅風險仍然較容易控制。
但是從本案來看，隨著互聯網功能不斷增強和受眾擴大，軟件產業的經營模式呈現兩個趨勢：壹是除了壹些大型的，需要專業知識支持的商用軟件和嵌入式軟件，絕大部分軟件，無論商用軟件還是家用軟件，都可以通過互聯網下載和使用，而無需借助實際載體銷售，所以軟件企業正在從傳統銷售軟件載體為主轉向利用互聯網平臺推銷並誘導用戶下載為主；二是由於市場競爭原因，消費者更青睞免費下載使用的軟件，為迎合消費者，越來越多的軟件企業從傳統的銷售軟件取得收入營利的方式改為提供免費下載讓用戶使用，培養用戶使用自己軟件的習慣，之後通過提供軟件服務以獲利的方式，這種營銷策略的改變在娛樂、社交、電子商務、終端設備安全管理應用軟件等方面表現的最為明顯。
軟件產業經營模式的上述變化帶來的結果是：1.軟件企業越來越依賴互聯網作為營銷平臺；2.軟件銷售不再以軟件載體交付使用為標誌，因此軟件銷售收入與軟件服務收入難以辨別；3.軟件銷售收入在全部軟件相關收入中的比例相對下降，軟件服務成為軟件企業，特別是依托互聯網開展營銷軟件企業的主要收入。由於軟件服務收入與軟件銷售收入的稅收待遇相差巨大，軟件企業將軟件服務收入混入軟件銷售收入的動機更加強烈。
因此，以鼓勵軟件產業發展為目的的軟件銷售即征即退優惠政策也應當因應軟件產業與互聯網結合日趨緊密的趨勢而在以下方面有所修正：
第壹、目前軟件銷售即征即退稅收優惠的文件依據僅有規範性文件，法律級次太低。隨著新《行政訴訟法》即將於2015年5月1日生效，司法機關將有權根據行政相對人要求審查規範性文件的合法性。只有將稅收優惠政策上升到規章和法律法規層面才能維護稅法的安定性和嚴肅性。
第二、此項優惠政策對何為“軟件銷售”沒有明確定義，為納稅籌劃留下了空間。以本案為例，互聯網企業T公司將軟件服務收入作為軟件銷售收入，在僅承擔3%稅負的同時，其下遊關聯企業，即牌照公司可以按照T公司開具的發票抵扣17%的進項稅額，從控制這兩家企業的集團整體計算，增值稅負擔為負值，嚴重有違稅收公平原則。因此稅收立法如要保留軟件銷售即征即退優惠，就必須對何為“軟件銷售”作出解釋。事實上，從民法角度來看，軟件銷售是在不轉讓軟件著作權的前提下轉移軟件復制品的所有權給購買者，並授予購買者使用軟件的權利，購買者因獲得軟件復制品的所有權和軟件使用權而支付對價的行為，雙方達成壹項屬於雙務合同的買賣合同，均需履行義務。
第三、增值稅的抵扣鏈條的壹個重要規則是：受票企業可以抵扣的進項稅額不應大於開票企業申報的銷項稅額，“銷方少交稅，購方少抵扣；銷方多交稅，購方多抵扣”。軟件銷售的適用稅率17%與軟件服務適用稅率6%差異過大，導致下遊企業願意取得品名為“軟件銷售”的專用發票以多抵扣稅款；而開票企業開具“軟件銷售”發票雖然也按不含稅銷售額的17%申報銷項稅額，但是在享受即征即退優惠後實際稅負率3%反而低於開具“軟件服務”發票的實際稅負率，實質上產生了“銷方少交稅，購方多抵扣”，有違增值稅抵扣鏈條的規則。為破解這壹困局，稅收立法可以將軟件銷售即征即退優惠改為13%低稅率優惠或允許軟件銷售適用6%簡易征收優惠，使開票企業實際需繳納稅款的銷項稅額與下遊企業實際可抵扣的進項稅額相等。
第四、軟件銷售增值稅即征即退優惠政策已經實施多年，但目前政策執行中，有的稅務人員對政策理解有偏差，滿足於對企業享受優惠政策的申請進行形式審查，認為只要符合財稅［2011］100號文件第三條，取得省級軟件產業主管部門認可的軟件檢測機構出具的檢測證明材料和件產業主管部門頒發的《軟件產品登記證書》或著作權行政管理部門頒發的《計算機軟件著作權登記證書》，就可以享受即征即退優惠，忽略了對交易行為實質是否屬於軟件銷售的審核。實際上100號文件第三條只是交易行為享受即征即退優惠的必要條件而非充分條件，只有確實轉移軟件產品所有權並因此從購買者取得收入的交易行為才能享受即征即退優惠政策。
為了防止軟件企業將實質上屬於軟件服務性質的收入混入軟件銷售收入，稅收立法應當針對軟件銷售即征即退優惠政策制定嚴格的審核流程，審核範圍不但包括軟件本身是否符合申請優惠的條件，還應包括與該軟件相關的收入的性質，對於軟件收入究竟來自銷售還是服務，不能僅以發票開具品名或合同形式為判斷依據，而應當以交易本身的民事法律關系為基礎進行判定：
1.銷售方是否轉移軟件復制品的所有權給購買者並授權購買者使用軟件；
2.銷售方取得的收入是否是購買方因為取得軟件復制品所有權和軟件使用權而支付的對價。兩項條件之壹不成立，就不屬於軟件銷售。以本案為例，通過互聯網免費下載使用軟件不屬於軟件銷售，因為下載者沒有支付對價；至於日後下載者為了更好的使用軟件而向軟件提供方支付費用，顯然屬於軟件服務範疇。稅務機關只有對軟件銷售與軟件服務作出嚴格區分，才能引導企業更規範的享受稅收優惠，防止企業利用稅收優惠政策扭曲增值稅抵扣鏈條和損害國家利益。