近年來，隨著市場經濟的深入發展，消費市場的不斷擴大和人們消費觀念的不斷更新，傳統的商業營銷模式已經難以滿足消費者的需求。
取而代之的是服務場所的壹體化，營銷模式的多樣化，支付方式的便捷化。
“商業預付卡”在這種市場需求下應運而生，因其辦理簡單、使用方便、轉賬免費、記賬靈活等特點深受消費者喜愛。
毫無疑問，商業預付卡已經成為人們日常消費中常見的支付工具，同時商業預付卡也給商家和企業的發展帶來了巨大的好處。
但不容忽視的是，整體經濟環境的影響和企業利益的驅動，加上市場監管不力和財稅政策不明確，在財稅方面給商業預付卡發卡機構留下了諸多隱患，加大了企業違反財稅政策的風險。
作者在會計師事務所執業多年，參與過多家超市和各類企業的財務審計工作，對商業預付卡的銷售和流通有深入的研究。
本文僅對商業預付卡涉及的營銷推廣活動中的發票管理、收入確認、存款資金管理、涉稅事項等相關財稅問題進行探討和論證。
關鍵詞:商業預付卡財稅
商業預付卡從出現到現在短短十幾年的時間裏，已經成為“持卡人”的新寵，與借記卡、信用卡壹起構成了完整的消費支付體系。
商業預付卡獨有的鎖定客戶、方便支付、刺激消費等特點，更能適應市場變化，因此在中國發展迅速，很快被消費者接受，成為壹種常用的支付結算工具。
目前，我國的大型商場、超市、購物中心等實體店不僅發行了自己的預付卡，個體從業者、網店等也有發行。也紛紛推出自己的購物卡和虛擬貨幣，甚至出現了專門發行預付卡的公司。
這些預付卡的發行和流通對我國經濟發展起到了積極作用。
但與此同時，由於法律法規的不完善和個別發卡機構唯利是圖的性質，商業預付卡市場監管不嚴，出現了壹些違反財稅規定、偷逃稅款、公款購卡、用卡受賄等問題。，擾亂了正常的稅收和財務管理秩序。
壹、商業預付卡涉及的財稅問題
商業預付卡是有固定金額和有效期，可以在特定範圍內代替現金使用的各類卡。它們主要是購物卡、會員卡、儲值卡、代金券等形式。
商業預付卡不是金融機構發行的，所以不是金融結算工具。
商業預付卡本質上只是發卡機構對持卡人的壹種承諾，也就是俗稱的“認卡不認人”，也就是說“誰持有預付卡，誰就享有權益。”正是這種鮮明的特點，使得商業預付卡易於購買，使用方便，成為企業發放員工福利和公關禮品的首選。
雖然早在2011年5月23日，中國人民銀行、國家稅務總局等七部委聯合發布了《關於規範商業預付卡管理的意見》，對商業預付卡的發行和管理提出了明確要求，要求強制執行商業預付卡實名登記制度，對防止商業預付卡被非法使用、保障持卡人資金安全、規範稅收管理起到了非常重要的作用，也對商業預付卡起到了積極的推動作用。
但是，不可回避的是，商業預付卡在銷售和流通方面還存在壹些問題，尤其是在財稅方面。
(壹)發票開具中存在的問題
多年來，由於缺乏明確的法律規範，預付卡銷售如何開具發票、開具什麽樣的發票壹直是業內的熱點問題。
在實際工作中，發卡機構在銷售預付卡時，會給購卡企業開具發票，正是因為開具的發票帶來了壹系列財稅問題。
1.商業預付卡在銷售環節開票，發卡機構涉嫌虛開發票。
《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條規定，發票應當按照規定的期限、順序、欄目壹次性、如實開具，並加蓋專用發票印章。
任何單位和個人不得虛開發票。
根據上述規定，如果售卡時開具發票，那麽發卡機構必須根據購卡企業或個人計劃購買的商品開具發票；持卡人在消費時購買的商品也必須與辦卡時要求的發票內容壹致，但實際工作中經常出現不壹致的情況。
財務制度健全、風險防範意識強的發卡行會嚴格限制發票內容，發票內容多屬於企業經營範圍，但仍會為購卡者多銷卡提供壹些便利，如發放辦公用品、服裝、體育用品、禮品、勞保用品等。
財務制度不完善、管理松散的發卡機構會為購卡企業開具各種名目的發票，甚至與簽約機構協商開具不屬於發卡機構經營範圍的“餐費”、“辦公家具”等發票。
可見，發卡機構的這些做法明顯不符合財稅規定。
2.購卡企業利用售卡方開具卡發票入賬，涉嫌偷稅漏稅。
通常購卡企業購買的預付卡會用於發放員工福利或公關禮品，目的是減少現金支付。壹方面企業員工得到了實惠，也可以少交個人所得稅；另壹方面，企業在辦卡時會要求發卡機構開具“辦公用品”和“勞保用品”的發票，這類發票多涉及集體福利、招待費期間發生的費用，可以在辦理賬目時進行稅前扣除。
國家稅務總局《關於進壹步加強商業預付卡稅收管理的通知》已明確規定，要求堅決查處商業預付卡購卡單位在稅前扣除與生產經營無關費用的行為，禁止開具虛假發票進行稅前扣除。
可見，購卡企業的做法也是明顯違反財稅政策的。
3.在售卡過程中開發票擾亂了稅收的界定，影響了稅收的正常征收。
發卡機構為了方便開具發票，基本都開具稅率為17%的增值稅普通發票，內容多為辦公用品、服裝、食品、勞保用品、禮品。
為了提前獲得客戶並保持市場競爭力，發卡機構將盡力擴大預付卡的使用範圍。比如很多購物中心整合各種資源，形成“壹卡在手，吃喝玩樂”的經營模式，讓持卡人在實際消費時不壹定能買到稅率為17%的商品，而可能買到稅率為13%的糧油商品，甚至可以買到“服務”，比如餐飲。
因此，在購卡過程中開具增值稅發票，會打亂稅種，難以區分應繳納的增值稅和營業稅，影響稅務部門的正常征收。
(二)收入確認中的問題
根據會計準則的有關規定，企業銷售符合以下五個條件的商品，應當及時確認收入:壹是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方；二是企業未對已售出的商品實施有效控制；第三，收入金額能夠可靠地計量；第四，相關經濟利益流入企業；第五，成本能夠可靠地計量。
通俗地說，就是商品交易的完成，產權轉移的實現和收入的核算。
與上述五種情況相對應，可以得出這樣的結論:雖然發卡機構在銷售商業預付卡的過程中很難確認其收入，但發卡機構應在持卡人用卡後，結轉相應部分“預收賬款”按時納稅。
恰恰是這個環節，給了發卡機構壹個“機器”。
有的以特約消費機構與之結算的時點結轉收入；有的固定日期結轉收入；有的甚至為了謀取自身利益，故意延遲確認收入，隨意調整利潤，致使企業所得稅無法準確征收，給國家稅收造成損失。
收入時間確認帶來的問題比較隱蔽。事實上，審計人員在對企業進行財務審計時，很難準確界定預付卡收入的確認。
(C)存放資金管理方面的問題
商業預付卡在使用過程中，往往會出現資金沈澱的問題。比如，當預付卡剩余金額較少時，部分持卡人可能不再使用進行消費，或者直接扔掉；有的持卡人因為手裏的預付卡比較多或者忘記持有，導致預付卡長期閑置；甚至個別持卡人因為預付卡的來源問題，不方便刷卡消費。
像這樣的預付卡形成的沈澱資金，實際上已經成為持卡人的壞賬，而對於發卡企業來說，應按財務規定確認收入，並及時繳納企業所得稅。
事實上，基本上沒有壹家發卡企業會嚴格按照規定確認收入，不會對凍結時間較長的預付卡進行徹底清查。
事實上，這部分商業預付卡形成的沈澱資金帶來的整體收入和稅收不容小覷。
(D)營銷活動產生的問題
發卡機構為了占領市場，吸引客戶選擇其發行的商業預付卡，不僅大力拓展預付卡消費者的種類和範圍，還千方百計在銷售和消費上給予客戶優惠。比如有的發卡機構會在購卡時贈送客戶壹些實物禮品，或者在購卡時按比例贈送客戶類似的預付卡；壹些發卡公司以刷卡消費雙倍積分和刷卡消費達到壹定金額贈送實物禮品的方式鼓勵客戶購買預付卡。
發卡機構確實通過壹系列營銷活動促進了商業預付卡的銷售和用卡消費，但這些促銷活動涉及的財稅問題壹直是企業會計處理的難點，甚至可能是企業財稅的風險點。
1.售卡環節營銷推廣活動的涉稅事宜。
壹是根據財稅[2011]50號文規定，企業在業務推廣、廣告宣傳等活動中，向本單位以外的個人隨機贈送禮品的，按照“其他所得”項目全額按20%的稅率繳納個人所得稅。
因此，鑒於發卡企業在銷售預付卡時向客戶贈送實物，取得此項收入的個人應依法繳納個人所得稅，稅款由贈送企業代扣代繳。
企業為客戶承擔個人所得稅的，應計入“營業外支出”，但應在企業所得稅匯算清繳時進行納稅調整，不得稅前扣除。
二是根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或者個體工商戶將自己生產、委托加工或者向其他單位或者個人無償購買的貨物贈送的行為，視為銷售貨物。
因此，發卡企業在銷售預付卡時向客戶贈送的實物屬於無償贈送，應視為銷售成立，增值稅納稅義務即時發生。
對於外包給客戶的營銷用品，應按采購價格確定增值稅銷項稅額。
第三，根據《中華人民共和國國家稅務總局關於企業處置資產所得稅處理的通知》(國〔2008〕828號)的有關規定，企業將購入的資產用於營銷或者銷售並贈與他人，資產所有權發生變化，不屬於內部處置的，應當按照規定確認為銷售收入。
因此，發卡企業根據營銷推廣活動給予客戶的實物禮品，在核算時應計入“其他業務收入”。
2.刷卡消費期間營銷推廣活動的涉稅事宜。
大多數商業企業會給顧客雙倍積分以鼓勵刷卡消費。當積分達到壹定數額，就可以兌換實物禮品，抽獎。
財稅[2011]50號文件明確規定，企業在銷售商品和提供服務過程中向個人贈送禮品，對累計消費達到壹定數額的個人按照其消費積分返還禮品的，不征收個人所得稅。
但同時也規定，企業對累計消費達到壹定金額的客戶，給予額外的抽獎機會，按照“偶然所得”項目全額征收20%稅率的個人所得稅。
根據上述條款，商業企業將積分回饋給持卡人，不應征收個人所得稅；積分彩票收入征收個人所得稅，由商業企業代扣代繳。
第二，加強商業預付卡的財務管理
商務部調查數據顯示，2014年零售預付卡銷售規模為7790億元，消費規模約為8008億元。
雖然預付卡的銷售和消費有所下降，但它仍然是零售市場的主要支付手段之壹。
因此，必須高度重視預付卡涉及的財稅問題，防範財稅風險，確保良性發展。
(壹)規範商業預付卡發票開具
目前，國家稅務總局對銷售商業預付卡是否需要開具發票以及開具何種發票沒有硬性規定，各地國稅局在實際管理中也存在較大差異。如浙江、河北等地將其視為“直收”銷售，北京、大連等地則認為應作為“預付款”處理。
筆者認為，商業預付卡作為壹種特殊的預付價值，雖然存在買賣雙方的交易，但不具有商品的客觀特征。
所以在銷卡過程中，只是預付資金，實際上並沒有購買或提供商品或服務。
銷售商業預付卡不能算真正的商品交易，因為從資金流的角度來看，購卡企業和發卡機構只是交換“錢”，不涉及“物”的流通。所以賣卡過程中不應該開發票。
建議國家及時出臺相應的法律法規，明確商業預付卡不得開具各種項目的發票，而應開具收款收據。實際用卡消費後，由實際銷售或服務方據實開具正規發票和清單，從根源上杜絕三種財稅問題的發生:壹是杜絕售卡企業開具假發票、購卡企業使用假發票的問題，降低企業被稅務機關查處的風險；二是購卡企業不能使用虛假發票進行企業所得稅稅前扣除，防止偷稅漏稅，保證國家稅收的完整性；第三，對各稅種進行了徹底的梳理，消除了稅收混亂的現象，維護了國家稅收的權威。
(二)督促發卡機構及時確認收入。
根據《企業會計準則》中的收入確認原則，購卡企業購卡後，發卡機構應當在商品銷售完畢後及時確認收入並按期納稅，不得用預付款調整利潤。
但實際操作中，簽約商戶往往是按照賬期與發卡機構進行賬務處理，發卡機構在結賬前不會確認收入和繳納稅款。由於延遲繳稅，國家稅收遭受損失。
稅務機關要加強對發卡企業的監督管理，采取隨機抽查、信息關聯等方式，及時掌握發卡機構的收入情況，督促其按時納稅。
(3)加強對商業預付卡余額中部分存款資金的稅收管理。
稅務機關要研究制定有效的監管措施，指定專人負責預付卡的管理，開發相關軟件，建立商業預付卡管理數據庫，實現聯控聯控，及時掌握商業預付卡在市場上流通的總量、批次和時間。
定期督促發卡機構對已售出但長期未使用的預付卡進行梳理和跟蹤；篩選真正停滯不再使用的商業預付卡；確認為長期虧損且不再消費的，按照相關規定，督促發卡機構確認該部分商業預付卡存款資金對應的預收賬款收入並納稅。
(四)認真審核商業預付卡營銷推廣活動的會計處理。
稅務機關進行稅務抽查、中介機構進行年審時，應更加關註預付卡營銷推廣活動中涉及的財稅問題，詳細掌握發卡企業在營銷推廣活動中的整體規劃、實施細則和現金情況；認真檢查營銷活動中涉及的實物贈送和積分兌換是否按照財稅規定進行了適當核算；涉及的個人所得稅、增值稅、企業所得稅是否已正確征收；監督企業嚴格遵守財經紀律，自覺執行財稅法規。
綜上所述，商業預付卡的發行雖然繁榮了市場，給發卡機構帶來了收益，給消費者帶來了便利，但也存在很大的財稅風險。
相關部門要進壹步完善法律法規，加強對商業預付卡的監管；發卡機構應自覺遵守財稅法規，加強行業自律，促進商業預付卡市場良性有序發展。
(作者是北京新燕莎商業有限公司)
參考數據
【1】張海娟。對商業購物卡稅收風險的幾點思考[J].西部會計，2012(06)。
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