［關 鍵 詞］中小會計師事務所; 新審計準則; 內部控制
隨著社會的需要和政策的開放，中小型事務所如雨後春筍般湧現。截止2006 年4 月，全國會計師事務所達到 5639 家，其中大多數屬於中小型事務所，他們已日益成為發展經濟、繁榮市場和擴大就業的重要組成部分，因此，關註中小型事務所的發展，對保持行業持續穩定發展具有壹定現實意義。中小事務所在發展的同時，也面臨著狹窄的市場範圍、嚴重的惡意競爭、不成熟的會計服務市場和不完善的內部質量控制等壹系列突出問題，如何在激烈的市場競爭中立足並保持穩健的發展是中小規模事務所急需解決的問題。
2006 年 2 月，財政部發布了新《中國註冊會計師審計準則》，新準則的頒布和全面實施，對我國中小型事務所的發展有著非常重要的影響。
壹、新準則對中小事務所審計收費的影響審計服務的定價，不僅能夠反映審計市場上審計服務的供求關系，還會影響到審計師的獨立性和審計質量。審計準則的進壹步完善，會導致會計師事務所執業成本的上升，為保證壹定盈利水平，會計師事務所會從其自身情況出發，相應地增加審計收費，但由於種種因素，中小型事務所的審計收費情況似乎仍在原地踏步，並未發生太大改變。
（ 壹） 中小型事務所審計收費現狀分析1。 審計收費標準不合理，總體收費偏低。西方發達國家多采用小時收費制，即將審計工作小時作為收費的標準。由於客戶公司的規模、業務復雜程度以及審計風險等因素都與審計師的工作小時數息息相關，所以，審計工作小時制是比較合理的審計計費標準。我國目前大多數的會計師事務所的審計收費標準是由當地財政部門會同物價監督部門***同制定，這其中不少為地方標準，審計收費標準無法得到統壹。還有的事務所按審計單位的資產規模來考慮，更多的是通過與客戶的討價還價來決定收費的高低。據悉，在中小型所中，審計收費單件 10000 元即可算作高收入，絕大多數的收費集中在幾千元的水平，單項收費 1000 ～ 2000 元的也不占少數，如此的審計收費水平與目前承擔的審計項目的工作量和所承擔的風險無法相配比。低廉的審計收費水平難以支持會計師收集充分、恰當的審計證據，引發審計質量無法保證，長此以往，也就形成“中小事務所審計質量低下”的名聲。
另外，政府指定的收費標準與對執業質量的要求存在矛盾。隨著行業制度和政策的完善，審計成本將持上升趨勢，按照前物價部門規定的收費標準，中小事務所將難以盈利，甚至會發生虧損。這種情況在中小事務所中的普遍存在，不僅會導致信息嚴重失真，也會使審計價格調節審計市場的功能難以發揮。
2。 審計收費存在嚴重的惡意競爭。首先，脫鉤改制之後，大部分事務所失去了原掛靠單位的支持，事務所唯有在市場需求不足的現實中以降低收費的方式來爭奪業務、爭取客戶、謀求發展。價格競爭向來是企業爭取市場份額的有效手段，會計師事務所作為壹種市場主體，也不可避免地選擇了這壹生存方式。同時，政府部門采取“低價者得”的招標方式來聘用事務所，也迫使參加投標的事務所競相壓價的場面出現。此外，市場分割和行業的壟斷，還會導致註冊會計師行業和其他經濟類鑒證機構存在相互的價格競爭，違背市場經濟的公平競爭原則。在低價收費的同時，審計市場上還普遍存在著傭金、回扣現象，我國審計回扣高達 30% ～ 60%，事務所面臨著給回扣還要被壓價的困境，審計成本很難收回。
尤其對於中小型審計公司來說，審計風險常常要讓位於事務所持續經營的生存因素，小型事務所的生存格外艱難。
3。 審計收費地區差異懸殊。在我國，註冊會計師審計收費標準由國家各級財政部門會同物價管理部門及其他部門***同制定，由於各地區經濟發展狀況不同，制定的審計收費標準也存在較大差異，加之各地方政府制定的審計收費規範沒有得到有效的執行，致使我國的審計收費體系形成較為混亂的局面。
在經濟發達地區，收費標準要高出經濟欠發達地區很多倍。數據表明，審計資產 300 萬元的小型企業年度財務報表，按北京地區收費標準計算，收費最低為 7500 元（ 還可以協商乘 1。 5 倍的系數） ，而吉林省只有 2800 元，幾乎只有發達地區的三分之壹，差異如此之大遠遠超過了地區經濟差異的限度。此外，註冊會計師在可以跨省區執業的大前提下，不同省區的不同收費標準極易引起實務操作上的混亂，進而影響審計質量，也不利於中小型事務所進壹步的橫向發展。
偏低的審計收費、執業收費上存在的惡意競爭以及懸殊的審計收費地區差異，負面影響著我國中小事務所的審計質量及其獨立性，這些將嚴重阻礙中小規模事務所的發展，加大行業風險。
（ 二） 新準則對審計收費的影響
新準則的實施對審計收費產生了壹定的影響，具體情況如下:1。 新審計準則的審計程序發生了變化。新審計準則體系全面滲透了風險審計理念，會計師事務所必須摒棄傳統審計觀念，全面樹立風險導向審計理念。註冊會計師要從更高層面上把握重大錯報風險，必須實施風險評估程序，以了解被審計單位及其環境，針對已評估的重大錯報風險確定總體應對措施，進壹步設計和實施適當的審計程序，包括控制測試和實質性測試。在審計程序方面，新準則也發生了重大變化，如註冊會計師應加強對審計單位及其環境的了解; 要求註冊會計師在審計的所有階段均要實施風險評估程序; 註冊會計師應當將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤; 註冊會計師應針對各項重大交易事項的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量。2。 新審計準則的實施對審計成本的影響。實施新審計準則會導致審計成本費用的增加，主要原因如下:第壹，新審計準則的實施會增加事務所審計工作的直接成本。審計人員實施新準則，在提高會計信息質量的同時，也給相關者帶來壹定的成本。例如，新準則要求審計師實施風險評估程序，除對客戶企業的固有風險和控制風險進行評估之外，還要對其外部所面臨的行業環境和內部戰略管理情況進行分析評價。面對更高要求所帶來的龐大和繁雜的會計信息，註冊會計師要去偽存真，確定客戶的財務信息是否如實地反映其經營狀況和財務成果，就需要收集審計證據、整理證據並分析評估，建立恰當的風險模型進行風險量化，如此的工作量，需要花費審計人員大量的時間和精力，這必然會加大審計項目的直接成本。
第二，新審計準則的實施會引起管理成本的增加。新準則中的風險導向審計模式，要求執業人員隨時註意知識的更新、識別行業的變化，在註冊會計師具備紮實的專業基礎以及專業判斷能力的基礎上，還要掌握現代管理知識和行業知識（ 包括市場、研發、生產等方面） ，以保證較高的風險識別能力和分析能力，這對員工的執業後續教育和在職培訓都提出了更高的要求，這些都會導致包括決策、計劃和控制等要素的管理成本的增加，相應地加大了審計成本。
（ 三） 執行新準則後審計收費的實際情況及其原因執行新準則後，事務所審計收費並未得到提高，原因如下:1。 在實務中新審計準則並未得到嚴格執行。從註冊會計師的新執業準則實施近壹年半的情況來看，在實施中，有相當部分的註冊會計師對新執
業準則所倡導的風險評估和風險應對的審計理論及方法還未能掌握。
首先，大部分的會計師事務所（ 尤其是內部治理機制不盡完善的中小事務所） 在實際操作中並沒有執行新執業準則所倡導的風險導向審計程序。其次，有部分註冊會計師仍停留在形式主義上，他們雖然在表面上貫徹風險導向審計程序，例如，套用了幾張風險導向審計的工作底稿，或者僅是在工作量上達到要求，實質上並未在更高層次上把握這些證據等，這些做法僅是應付檢查人員的幾張招牌，沒有真正實施風險導向審計程序。此外，對大多數中小型事務所的會計師來說，雖然從內心希望認真執行新的執業準則，但由於對新準則的認識和掌握還沒有到位，不知道新準則下究竟如何規範實施風險導向審計程序，導致工作結果與風險導向審計的要求還有較大的差距。
導致審計準則無法深入人心的原因如下: 其壹，新審計準則執行難度大。註冊會計師需要壹個逐步學習、認識和掌握的過程，這便需要中小型事務所拿出壹定時間和資金來不斷貫徹，為之努力。其二，執業成本高。審計程序的增加和實施，都需要審計成本的加大投入，對於中小型事務所來說，這項支出就要讓位於事務所追逐利益、壓縮成本的目的。其三，執行條件不成熟。從內部條件來講，我國目前審計市場的環境有待成熟和完善，並未完全具備執行新的風險導向審計準則所需要的前提和條件，因此，我國註冊會計師執行風險導向審計準則屬於倉促上陣。多數中小事務所存在的註冊會計師較低的綜合素質、被審計單位不健全的經營管理機制、不完善的管理現狀（ 特別是中小企業） 等問題都體現了我國目前審計市場令人堪憂的狀況。
2。 在競爭激烈的審計市場中提高收費是不可行的。新準則要求細化審計程序，審計人員需要大量搜集審計證據以做出評價，工作量加大導致成本增加，但是成本的增加往往不會伴隨著收費的同步增加。由於畸形的審計市場供求關系，客戶通常擁有對會計師事務所聘用、續聘、決定審計費用水平的控制權，市場有效需求不足導致的激烈“搶奪客戶大戰”，使得中小事務所無法提高收費水平，甚至還要降低收費來拉生意或者保住生意。
葉建芳、李丹蒙、李娜娜（ 2008） 認為，由於審計成本上升，國內事務所提高了審計收費，而國際四大會計師事務所的反應並未如此，國際“四大”所 2005～ 2007 年的審計收費水平基本持平，在審計成本上漲面前，“四大”所選擇了壓縮利潤以增強其競爭力，這種情況無疑對我國中小型事務所構成或多或少的威脅，我國小型事務所面臨更大的沖擊。
（ 四） 解決中小型事務所審計收費問題的對策1。 加大中小事務所對新執業準則的實施力度。
對中小事務所本身來講，首先要做的就是讓本所的註冊會計師接受新執業準則，這就需要做出壹個長期的有針對性的培訓計劃。有能力的事務所還可以適當考慮制定出分階段的培訓目標，讓所內職員擁有壹個逐步學習、逐步認識、逐步實踐、循序漸進的過程，以加深執業人員的認識程度。此外，事務所還要理論聯系實際，註重對新執業準則下審計工作底稿實務操作的培訓，隨著廣大註冊會計師對風險導向審計準則的逐步掌握、實踐，漸進地達到對新準則的貫徹和實施。
各地政府和註協可以適當地給予中小型事務所壹些特殊待遇，例如中小型事務所在支付培訓費用上多少會有限制，這便需要外部給予幫助，可以適當考慮免費開設新準則培訓課程。此外，註協也可以撥出壹定培訓經費給事務所用於培訓，同時進行階段性測試，監督其實施情況。
2。 獎勵、懲罰機制相結合，***同打擊不正當競爭。目前的不正當競爭多集中於中小型會計事務所市場，因此，對中小型事務所的監管尤為重要。審計行業的監管機構應從保證審計獨立性入手，從嚴處罰任何變相的收費行為。例如我國可以根據自身國情，適當地借鑒美國在 2002 年頒布的《薩班斯 － 奧克斯利法案》，來強化審計獨立性的處罰措施，對於不按標準收費、隨意降價、支付回扣傭金等嚴重違背職業道德的會計師事務所，加重刑事責任和延長訴訟時效，以打擊不正當競爭和審計人員舞弊。此外，在壹味強調加強監管、懲罰力度的同時，對於那些能夠按照審計準則執業，實事求是敢於出具無法表達意見、否定意見的會計師事務所，應當給予適當的獎勵，並在業務委托中優先推薦，促使我國中小型事務所盡快走上良性競爭的發展道路。
3。 創造審計市場的有效需求，拓展業務範圍。
會計師事務所作為審計市場的供給方，不能僅僅被動地等待市場，應通過主動改善審計產品供給的品種和服務的質量，引導市場的有效需求，改變自身在競爭中的不利地位。中小型事務所可以充分發揮自身的靈活性和低成本優勢，發揮在某壹業務領域的專長，打造出壹兩個具備競爭力、獨具特色的精品項目，做到“小而專、小而精”，贏得客戶與市場。對於正在進步的事務所，可以選擇服務多元化戰略，除了傳統的審計業務，中小型事務所也應該致力於研究市場變化和客戶的不同需求，開拓稅務咨詢、管理咨詢、公司融資等業務，開拓新的業務領域，從被動接受市場到主動創造市場，最終獲取審計收費上的主動權。
二、新準則對中小事務所內部質量控制的影響在新準則中，《會計師事務所質量控制準則第5010 號―――業務質量控制》規範了會計師事務所為確保審計質量而應實施的管理標準。在內部質量控制上，雖然小型事務所擁有成本低、結構靈活、辦公高效的特點，卻也有不盡人意之處，例如規章制度不完善、壹人多職、執業人員的專業能力不夠過硬，這些都不利於事務所的業務質量控制。我國中小型事務所應以新準則為綱領，充分考慮自身特點，完善其內部治理機制。
（ 壹） 中小事務所內部質量控制的現狀在我國，雖說質量控制標準早已確立，但是制度的執行壹直流於形式，註冊會計師行業職業質量普遍不高，甚至偏離標準，中小型事務所的這壹問題更為嚴重。壹方面中小型事務所規模有限、人才匱乏、業務品種單壹、主管人員大多由於缺乏珍視事務所聲譽、做“百年老店”的長久打算，導致了中小型事務所行為的短期化; 另壹方面由於外部審計市場的競爭壓力，中小型事務所不得不壓低業務收費，從而節省審計程序以節約審計成本來保證壹定的利潤空間，導致審計服務質量低下，如此造成的惡性循環將使小型事務所走向崩潰。
在內部質量控制上，我國中小型事務所的突出問題主要表現為: 1。 項目經理復核環節失控，三級復核制度流於形式或者幹脆被省略掉。2。 抗風險能力較低。中小型會計師事務所的註冊資本僅為 30 萬元，如此身價無法抵抗高風險所獲得收入的誘惑。此外，中小事務所自身風險管理制度薄弱，所內成員大多風險意識弱化。3。 不合理的組織形式。我國大多數會計師事務所的組織形式為有限責任公司制，這無疑對其執業質量和社會公信力的困境雪上加霜。
可見，加強質量控制準則的執行對中小型事務所的長遠發展至關重要。業務質量的提高有利於贏得客戶和社會的信任，有了客戶和社會公眾，事務所才有生存之本、收入之源，中小型事務所應從觀念上改變短期經營的想法，以“持續經營”的理念不斷發展壯大。
（ 二） 新準則中質量控制準則的壹般作用1。 質量控制基本準則是註冊會計師職業規範體系的重要組成部分，是為會計師事務所審計工作符合獨立審計準則要求確立的基本規範，以保證審計工作質量、規範審計行為。
2。 質量控制準則是每壹個會計師事務所必須遵循的管理標準。每個會計師事務所都必須要把涉及或維護質量控制政策的責任分派給適當的人來完成。同時，要做到及時地與成員溝通，使他們理解並遵循這些控制制度和程序。
3。 貫徹質量控制準則是會計師事務所提高審計質量、降低審計風險的有效途徑。目前由於國內事務所從事的業務日益多元
化，面臨的業務風險日益增加，而業務質量控制始終處於比較薄弱的地位，沒有得到應有的重視。執行新準則，有利於進壹步規範會計師事務所及其人員遵守各類業務準則和職業道德規範，確保會計師事務所和項目負責人根據業務的具體情況出具適當的審計報告，以降低業務風險。
（ 三） 新準則下中小事務所內部質量控制的改善建議為更好地貫徹質量控制準則，對於中小型事務所來說應從以下環節加以落實:1。 建立健全各項規章制度。壹套嚴密、科學的內部控制制度是會計師事務所開展審計工作的基本前提和審計結果的重要保證，中小型事務所應該在依照新審計準則要求的基礎上，建立全面的、符合本所特定條件的質量控制準則。
結合新質量控制準則的要求，中小型會計師事務所可以制定行之有效的合夥協議或章程，這是會計師事務所內部質量機制的核心。同時，可以為本所量身定做具有特色的業務承接規定、審計人員委派制度、人員考核與晉升辦法等。最後，為防止審計工作底稿的編制者對有關事項的判斷或檢查存在偏差，應強化事務所的三級復核制度。
2。 加強審計人員的質量控制。人才是事務所最重要的資源，審計工作質量控制歸根結底還是人的質量控制。審計人員的素質得到提高，審計工作質量自然也會得到提高。新準則中關於項目負責人有明確的要求，中小型會計師事務所應針對不同性質的審計項目選派合適的高級審計人員和項目經理。
項目經理在整個審計項目實施中的工作貫穿始終，他們的素質及能力直接影響到審計項目的質量。另外，在外勤工作中，高級審計人員承擔著大量的指導和檢查性工作，因此高級審計人員的專業能力、職業道德、職業判斷能力及與項目經理的配合程度等素質，在很大程度上影響著該審計項目的質量。最後，審計組成員的知識結構應與承擔的審計項目內容相適應，將有助於高效高質的審計工作。
3。 關於風險控制。新準則明確規定，風險控制是註冊會計師必須履行的審計程序，並且應當針對評估的報表層次及重大錯報風險確定總體應對措施，針對評估的認定層次及重大錯報風險設計和實施進壹步審計程序，將審計風險降至可接受的低水平。中小型會計師事務所應該在業務執行中加強風險控制意識，並樹立風險導向的審計理念，在審計實務中時刻以防範審計風險為重要前提，以對重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作的主線流程，將進壹步審計程序執行到位。事務所更應該有選擇地承接業務，充分了解業務的相關情況，以降低審計風險。
4。 對審計過程的控制。審計過程的控制可以說是審計質量控制的中心環節，現代審計已由制度基礎審計發展為風險基礎審計，新準則強調的風險導向審計理論，要求審計人員檢查客戶企業內部的經營風險的同時，還要註意評估與企業經營密切相關的外部風險要素，用以確定某壹階段審計項目的審計重點、範圍和方法。在審計過程中，審計人員應按照系統規範、實事求是等原則收集審計證據，科學地整理和加工這些證據，重視人力資源管理和強化三級復核制度，以降低審計風險。
在我國會計服務市場上，中小型會計師事務所的廣泛存在是壹個不爭的事實，市場的多層次、客戶需求的多樣化、各中小企業的大量存在和不斷湧現均構成了小型事務所繼續生存下去和得以繁榮發展的理由。中小所應當認清自身問題所在，建立和逐步完善獨具特色的內部治理機制。
三、新準則下中小事務所的發展策略（ 壹） 明確市場定位，提供專業化服務中小型事務所首先應該了解自身的定位，主要包括人員定位、業務選擇、服務對象定位和品牌定位等。對於人員定位，中小型所的人員結構當以“多面手”為主，確保節省成本的同時，仍能夠為客戶提供綜合性高水平的服務。其次，如果業務水平處於上升階段，中小事務所可以嘗試開展管理咨詢、稅務咨詢等非審計服務業務。再次，根據事務所自身的業務能力和服務水平，事務所可以選擇適合自己的消費群體，以便更好地和客戶建立業務關系，占領市場。最後，對於中小會計師服務機構，可以使用模仿型品牌和補充型品牌（ 腳註，中小會計師事務所的定位與生存研究） 。中小所可以以榜樣型品牌為模仿對象，並根據自己的特色開拓經營領域，也可通過補充型品牌實現服務、區域和價格上的專業化。
因此，新準則的實施從客觀上能夠推進會計師事務所和註冊會計師專業勝任能力的提高，長期來看，這種專業能力與素質的提升必然會帶來註冊會計師社會公信力、公眾形象及市場認可度方面的提升。
（ 二） 加強內部管理，提升執業質量新準則以風險導向審計理念為指導，從業務執行層面和會計師事務所層面制定了相應的質量控制準則。在準則實施之初，會計師事務大多只是按照準則要求從形式上去滿足，經過壹段時間的知識沈澱後，會逐步潛移默化地深入到註冊會計師的執業行為和意識深處，會不自覺地將外在強制行為轉化為自覺意識下的行為，會計師事務所的內部治理機制，包括合夥儀式、合夥文化與合夥機制，也會隨著這壹過程逐步形成和完善。當然，這需要壹個漫長的過程，但無論如何，隨著事務所內部治理機制的不斷改善和新準則的不斷推進，事務所的執業質量必將隨之節節增高。
（ 三） 推行合夥制組織形式，走聯合發展道路從中小事務所長遠發展的角度考慮，合夥制應該是首選。首先，合夥制的組織形式更加適合事務所“人合”的特點。其次，合夥制組織形式下，操作相對簡單，有利於小型事務所節約內部管理成本。
最後，CPA 承擔無限責任，有利於增加投資者和社會公眾的信任，便於業務的開拓。面對當前較差的社會公信力，中小事務所應當在組織形式的選擇上揚長避短，這是解決問題的根本。
在我國會計師事務所走向規模化經營道路、提高市場競爭力的過程中，合並已成為現階段我國註冊會計師職業界的壹個重要現象，中小型事務所可以通過強強聯合，通過大範圍尋找客戶，提高事務所業務的覆蓋面及其談判地位和實力，提高規模經濟效益，進而提高工作效率和審計質量，打響自己的品牌，最終增強事務所的市場競爭力。此外，行業協會應積極配合和支持事務所合並，調查本行業各家事務所狀況，對有意願做大做強的中小所，進行政策咨詢，牽線搭橋，促使這些中小所進行接觸、溝通，為這些中小所聯合、兼並及重組搭建平臺。
中小型會計師事務所是我國會計市場的主力軍，與大型事務所比較，他們自身的靈活性、可塑性及服務對象的特殊性，都具有極大的發展空間。新準則的實施，盡管在短期內對小型所形成更多的是挑戰，但在應對挑戰的過程中，會形成長期發展的機遇。我國中小型事務所應當抓住各方面的條件和機遇，在新環境下更好更健康地發展，這對發展中國的民間審計具有極大的實踐意義。