內容提要：我國現實文化以面子人情關系為特征，在這種文化下執法很難不被人情關系所左右，從而形成預期成本很低的“違法也僅就是被處罰”社會心理。西方文化下行之有效的制度在我國文化環境下無法產生同樣的作用。完善稅制的方向不是所謂國際接軌，而應當更多地遵循國情原則，國情原則不僅要求以我國還處在社會主義初級階段為基本出發點，而且要求關註中國現實文化，尋求在我國現實文化中能夠有效運行的制度及其管理辦法。就是要設計出使面子、人情和關系無法起作用的制度，即反面子人情和關系的制度，從而使制度得到確實施行，實現制度中體現的效率和公平的理想。
關鍵詞： 稅制改革 增值稅 個人所得稅 西方文化 中國文化 比較文化
有壹種普遍看法認為實行世貿組織規則的過程就是制度和管理機制與國際慣例接軌的過程。而與國際接軌就是向西方看齊，經濟制度和稅收制度要采用西方的模式，似乎國外特別是發達國家做過的事情中國才能做（即使認真分析在西方發達國家某壹項制度已經存在許多問題），西方國家沒有做過的事情中國就不能做。實踐證明這種改革的決策思路和全盤照搬西方理論、制度的做法不僅不能解決中國的實際問題，而且後患無窮。中國的經濟改革包括稅制改革只有從中國的具體國情出發，以國情原則為第壹原則才能取得成功。國情原則不僅要求以我國還處在社會主義初級階段為基本出發點，而且還要關註中國現實文化和西方文化的差異。
壹、西方稅制模式及其有效運行的文化基礎
（壹）西方稅制模式
西方文化對西方國家的政治經濟制度以及稅收制度有廣泛的影響。這裏筆者只想分析兩個與我國稅制建設有重要影響的制度，即增值稅憑發票抵扣進項稅額制度和自行申報的個人所得稅征管制度，說明它們都只有在西方文化環境中才能行之有效。
1.增值稅憑發票抵扣進項稅額的制度。采用增值稅的主要目的是為了克服傳統流轉稅道道課征、重復征稅的弊端。對納稅人購進的投入品已納增值稅準予抵扣（即進項稅額抵扣）是增值稅的最基本特征，也是增值稅克服傳統全值型流轉稅各種弊端的基本機制。進項稅額抵扣制度運行狀況如何是決定增值稅改革成敗的最關鍵因素。進項稅額抵扣可采用以賬簿記錄為基礎的辦法（賬簿法），也可采用以購進貨物的發票記錄的數據為依據的辦法，即發票法。發票法的特征是將有專門內容規定的增值稅發票作為唯壹的憑證據以抵扣進項稅額。在憑發票抵扣進項稅額的制度被完全依法履行的情況下，增值稅體系內的所有納稅人獲得壹視同仁的待遇。他們都有權憑合法增值稅發票獲得進項稅額的抵扣，也有權通過開出增值稅發票將累積到本階段的所有增值稅稅額轉移給下壹階段的貨物或勞務的購買者，並最終將稅額轉移給貨物或勞務的消費者。使最終消費者以外的納稅人，即所有生產經營者並非是最終消費貨物或勞務的納稅人，不論其生產經營的形態是縱向聯合的全能式企業，還是橫向聯合的專業化分工合作企業，都處於同樣的納稅人地位——它們都是增值稅的代收代繳者，而只有最終消費者才是增值稅的負擔者。貨物或勞務的增值稅負擔與其經過的生產經營環節的多少無關，這樣就解決了傳統全值型流轉稅道道課征、重復計稅的弊端。此外，憑發票抵扣進項稅額的機制還建立起了納稅人之間自動的交叉稽核機制，使偷逃稅得到抑制。如果實行賬簿法，就不可能建立其增值稅環環相扣的鏈條。
⑴但就大多數納稅人而言，還是嚴格遵守稅法而使用增值稅發票的。盡管不存在全國統壹印刷發票、給發票添加防偽標記的做法，也不需要通過計算機網絡實行交叉稽核，但利用發票進行偷逃稅僅限於極少數不法商人，遠沒有成為普遍性和偷逃稅中最嚴重的事件，發票法的運行是可控制的，運行也相當簡化明確、成本低。因而，增值稅成為壹種征稅成本低、自動運行，既能為國家獲得穩定的收入又能克服傳統流轉稅重復課稅的不公平效應的良性稅種。但是如果納稅人未能自覺守法，僅熱衷於利用發票做文章，未納稅卻想得到抵扣，偷逃稅普遍化，那麽增值稅要麽成為征稅成本很高的稅種，要麽就不適合實行憑發票抵扣進項稅額的制度。制度均可借鑒，但實行效果卻天差地別，這只能從文化差異角度加以解釋。
2.個人所得稅按年綜合課征，自行申報、源泉扣繳、重點稽查、違法處罰的征管制度。西方個人所得稅以個人或家庭為納稅主體單位，以年為納稅的時間單位，要求納稅人就其全年全部所得，在減除了法定的可扣除費用和生計扣除額後，適用超額累進稅率或比例稅率（少數國家）。但為了保證稅款入庫的均衡，便於納稅人安排營業和消費活動，均實行源泉代扣代繳和按時（如按季、按月）預繳，年終結算的辦法。源泉代扣代繳適用於經常性、周期性的應稅所得項目（如工資薪金），按時預繳適合於工薪所得以外的其他所得。
由於個人所得稅的稅基以全年的收入減除費用和生計扣除額後的余額為稅基，並且實行超額累進稅率制，因此，多數情況下，源泉代扣代繳和預繳的稅款，與實際必須繳納的稅款不壹致。必須在納稅年度結束以後，進行總的清算，多退少補。總清算的辦法是於納稅年度終了的壹定時期內，由納稅人或其代理人按稅法規定填寫所得稅申報表，自行申報各項所得額，自行計算其總所得額、允許扣除的費用額以及個人寬免額、應納稅所得額、應納稅金，征收機關要對申報表進行調查或審核，通常是抽查。抽查的申報表只能是極少數，否則征稅成本就太大，因此個人所得稅普遍有效推行的前提之壹就是絕大多數納稅人能否做到自覺申報納稅。
⑵在這種情況下，稅務當局就有可能集中力量對付少數偷逃稅者，使重點稽查得以實現，並通過對偷逃稅的嚴厲處罰，造成震懾，又促進納稅人守法。從而使自行申報制度的運行得以有效控制，個人所得稅成為壹種在稅務審計控制下的自核自報制度。也使個人所得稅的征稅成本處於可接受的程度內。如果偷逃稅被處罰的預期成本很低，從而偷逃稅普遍，就必然法不責眾，抽樣審計、重點稽查就無法進行，而普遍稽查因征稅成本太高不可能實施，自動申報的制度就無法運行，寬稅基、累進性、綜合課征的個人所得稅模式就不可能成為現實。
（二） 西方文化的主要特點及其對稅制選擇的影響
上述兩個決定增值稅和個人所得稅成為主體稅種的制度安排及其有效運行，不僅以發達的市場經濟為依托，而且都是建立在西方特有的文化基礎之上的。許多國家包括不少的發展中國家也推行增值稅和個人所得稅制度，增值稅、個人所得稅也分別推行憑發票抵扣進項稅額、納稅人主動申報加稅務局重點稽查的辦法，但實行最好的、達到理想化程度的只是西方發達國家。規範化的增值稅、個人所得稅既是市場經濟高度發達的產物，也是根植於西方文化土壤的產物。
文化這個概念從廣義上講包括人類活動所形成的壹切物質和精神的成果。但本文采用狹義的文化概念，將文化定義為由壹個社會實際存在的主流的價值觀念和行為、處事規則所組成的道德傳統。西方不同民族和不同國家存在很不相同的文化。本文所稱的西方文化是指主要發源於英國、德國並繼承和發展起來的道德傳統包括主流價值觀念以及行為、處事規則，特別是處理人與人關系的基本準則和機制，又被稱為資本主義精神。其基本特點如下：
⑶在我們看來，賺錢只是手段而不是目的，賺錢是為了消費和享受。但根據韋伯的分析，構成資本主義精神的，恰恰就是視賺錢本身為最終目的，視賺錢為神授的義務，人們不是因為沒有錢才去賺錢，人們不是因為貧窮才去勞動。壹個人是為了他的事業才生存，而不是為了他的生存才經營事業。韋伯認為這
看來違反常理的精神氣質正是資本主義精神的核心，是人生成功與否的最高檢驗標準。
2.價值從內在途徑獲得，而不是從別人的評價中來檢驗。西方人在人與人關系中不像中國人那樣過分關註別人的看法和評價，即過分關註“面子”。西方人在追求經濟利益和為人處事過程中更多地講究直截了當、表裏如壹，較少為支撐面子而不顧實際情況。表現為更多的個性、創新，更少的對權威的順從和趨眾；提倡個人通過合法的奮鬥去獲得社會地位，較少地依附勢力，攀比、擺闊、過分註重形式主義等的社會心理沒有成為文化主流因素。
3.追求經濟成功的手段以嚴格的核算為基礎而理性化，在生活和行為方式中具有註重精確的特征。這導致普遍重視效率即註重時間的節約、投入產出的對比。理性核算的普遍化，使西方人對價格信號敏感，往往斤斤計較，古典經濟學的“經濟人”假設基本符合事實，形成註重質量的經濟運行機制。
⑷西方文化中除了為追求經濟利益而激烈競爭外，還廣泛存在建立在信任基礎上的合作關系，既是自私自利的文化又是以社團為紐帶的合作信任的文化。如果市場經濟只有競爭，沒有信任和合作，這種市場經濟不可能發揮其對資源配置的基礎作用。
西方人將對經濟利益的追求作為人生的目的而不是手段，使得西方人的人際關系比較註重***同得益和長遠發展，講求社會性、信用和誠實。重視成本觀念，在經濟領域對價格信號敏感。這種傳統帶到政治法律領域，就變成註重精確和確定，定法律、做事情，考慮細節，思考深入，規定具體，因此法律詳盡，不論是實行大陸法系還是普通法系，法律對社會生活的調節都十分確定，任何事情都有具體明確的法律規定，法律的可實行性較強。以經濟利益為中心，使西方人的個人之間哪怕是家庭成員之間利益邊界都很明確，重利不重義，重理不重情。西方人說話處事直截了當，不興人情，沒有面子之虞。每壹個人捍衛自身利益，不講情面，就能形成民主意識、民主行動和民主體制，法律成為準繩，法律成為規範人與人之間關系的最基本原則。立法者、司法者、執法者得以有效監督，官員的違法首先得到有效遏制。治稅和納稅都註重法律的規定，而不是“人情關系”，講求法律面前人人平等，稅法的執行和稅務違法的處罰是嚴格的，壹般不受人情關系所左右，他們並無在法律問題上講情拉關系的習慣。在這種情況下，對違章處罰的預期成本是很高的，存在普遍的懼怕心理，壹旦偷逃稅被發現可能被罰得傾家蕩產並無人情可講，還會成為輿論界的眾矢之的。稅務人員在處理稅務案件時也是十分盡責的，征納雙方的糾紛不通過協商或“領導”幹預求得解決，而是訴諸獨立的復議人和法院審判了結。征納雙方在法律面前是平等的，權利義務十分明確且得到保障。雖然偷逃稅也是屢禁不止，但由於稅收執法嚴格，對偷逃稅處罰嚴厲，以及輿論監督的作用，納稅人納稅義務意識、普遍守法觀念和偷逃稅恥辱觀念樹立起來了。這樣使大多數納稅人因違法被處罰的預期成本很高，而嚴格遵守稅法，即自覺依法使用增值稅發票（不需要統壹印刷和添加防偽標誌）或自覺按時申報其收入，偷逃稅僅限於少數人，遠沒有成為普遍性，這是憑發票抵扣進項稅額制度和個人所得稅主動申報制度得以有效運行的前提。
二、西方稅制模式與中國特有文化的不相容性
（壹）西方稅制模式在中國推行的無效性
1.增值稅憑發票抵扣進項稅額制度的無效性。在1994年的稅制改革中，我國完全摒棄了賬簿法而全面引進西方國家的發票法，並且設置了增值稅專用發票制度。把增值稅專用發票擺在增值稅的計算和管理的決定性位置，在發票管理上制定了比西方國家更為嚴格的規定。不僅實行統壹印刷、統壹紙型、統壹格式，而且領用規定嚴格、保管措施嚴密，據說納稅人要經過18道程序才能獲得增值稅專用發票，增值稅專用發票管理規章的篇幅不亞於增值稅條例本身。動用現代高新技術、不惜成本代價，強化管理措施。為嚴厲打擊增值稅發票的犯罪活動，先後有100多個犯罪分子被判處極刑。但增值稅專用發票的犯罪行為並沒有得到有效遏制。增值稅專用發票犯罪的蔓延，造成稅款大量流失，也導致嚴重的不公平，使增值稅設計的初衷難以達到，稅法規定與實際執行結果相去甚遠。
⑸這種觀點似是而非。在傳統流轉稅制下，要偷逃稅只能通過隱匿銷售收入來做文章，而現在除了這壹條途徑外，又增添了專用發票這壹途徑。
在西方國家實行得相當成功的憑發票抵扣進項稅額的制度，在我國推行卻遇到難以解決的突出矛盾，運行效果不佳成本卻很大，使增值稅變得十分復雜，沒有了西方國家增值稅那樣的簡便易行、偷逃稅少、征稅成本低的優點。要讓憑發票抵扣進項稅額的制度獲得成功似乎不能只靠管理（管理越嚴格成本就越大），更要靠納稅人自覺遵守法律，自動運行法定的體制。要做到這壹點又需要具有違法被處罰的預期成本很高的普遍社會心理和機制，而這樣的社會心理和機制目前只可能存在於西方發達國家中。
2.個人所得稅自行申報、抽樣稽查管理方式的無效性。如果個人所得稅要普遍推行並且成為主體稅種，由於納稅人眾多，不可能像管理流轉稅那樣實行專戶管理的辦法，而必須實行納稅人自覺申報、稅務局抽樣稽查的辦法。可以說普遍推行的個人所得稅天然地是以納稅人主動申報為基礎的。無法建立或無法推行納稅人主動自覺的申報辦法，個人所得稅就不可能成為普遍征收的稅種。而要讓納稅人主動申報必須解決相關的三個問題：壹是納稅人不願意申報怎麽辦？二是申報量太大怎麽辦？三是納稅人申報了，但申報不實怎麽辦？
解決納稅人不願意申報問題邏輯上有兩個途徑，其壹申報者會獲得好處，辦法是將申報與社會福利掛鉤，申報繳納的個人所得稅越多，將來獲得的福利待遇越多。但這是以建立了普遍的社會保險制度為前提的，這壹前提目前還較難做到。即使在某些局部地區有了較為普遍的社會保險制度，納稅人還會在不申報的得益與申報了所獲得的社會保險利益之間進行權衡，比較富裕的人選擇不申報可能更有利。第二個途徑就是讓不申報者有麻煩，使其不申報被處罰的預期成本很高，從而讓納稅人不敢不申報，但這壹條件我國目前也是不存在的。
為了使個人所得稅制度普遍推行，壹方面要求凡有收入者均要申報，要建立強迫或刺激主動申報的機制；但另壹方面征稅要成本，申報量太大，特別是小額收入申報的數量太大，不僅達不到個人所得稅的收入或調節目的，而且會大量增加稅收成本，使稅務局做許多無用功，甚至無法應付。因此從稅收成本考慮，對申報量又必須加以限制，理想的狀態是高收入者申報、低收入者不申報，但如何確定誰是高收入者，誰是低收入者，難度也很大。
解決申報不實的問題更加棘手。哪些申報表可能申報不實？如果發現大規模的申報表不實該如何處理？普遍審計，非稅務當局人力物力所能為，如果只是少量抽樣審計（像西方發達國家那樣），又會助長偷逃稅的僥幸心理。
上述三個問題均無法通過加強管理加以解決，即使采用現代化程度很高的計算機網絡，也只能起輔助作用。這說明申報只能建立在自覺的基礎之上，單純靠管理難以成功。
因此，在西方國家能夠運行的憑發票抵扣進項稅額的制度和個人所得稅主動申報、稅務局重點稽查征管模式，在我國卻很難成功，其根本原因在於實行這樣的稅制模式與我國現實文化不相容。
三）中國式個人所得稅的制度設計
⒁1.低稅率的負擔政策。負擔政策首先體現在稅率上，稅率的確定不僅涉及稅負高低這壹稅收制度設計的核心問題，而且對稅制運行情況有著關鍵性的影響。在我國還處在社會主義初級階段的歷史時期裏，各種收入的貨幣化、賬面化程度不高，即使加快改革步伐這種狀況也難以在短時間內徹底改觀，而目前個人所得稅又只能主要針對獲得賬面上貨幣收入者。在這種情況下，如果稅率定得過高，會使納稅人感到犧牲過大而且很不公平，這往往會促使他們選擇收入隱性化（如不要求過高工資而要求較高的實際福利）或者在契約中要求稅後凈收入。在當前的社會中，能獲得高的賬面貨幣收入的人壹般具有壹技之長，在市場交易中處於“賣方市場”的地位，將個人所得稅轉嫁於雇主往往成功。這種情況的出現，意味著高稅率特別是高的邊際稅率對高收入進行調節的政策目標難以達到。傳統觀點認為，個人所得稅要承擔調節收入分配的職責，就必然要求實行高稅率、多檔次的累進稅率制。實踐證明這種觀點有失偏頗。高稅率、多檔次稅率制往往難以行之到位，難以行之到位的稅制就無法實現其既定調節目標。納稅人對稅制的普遍看法是決定稅制運行成功與否的重要要素，壹旦納稅人普遍感到老實依法納稅犧牲過重，這樣的稅制就不可能長期存在。因此，實施個人所得稅的收入分配職能，在負擔政策選擇上也要遵循低稅率、寬稅基的治稅思路。低稅率使納稅人納稅時不感到犧牲過大，這有利於自覺申報納稅，減少對收入的隱瞞，為建立個人所得稅的檔案和統計信息基礎鋪平道路。 經過十幾年甚至更長時間的積累，就能形成關於個人收入的詳細真實全面的信息庫，個人所得稅的公平目標和征管效率的提高均以全面系統真實的信息為基礎。低稅率易於擴大稅基、提高征管效率。
2.以源泉扣繳為主體的多元征收方式。我國今後個人所得稅的征收方式，也應當是中國式的，以源泉扣繳為主，模式既非分類也非綜合，也不是傳統意義上的混合制。大多數納稅人適用不分類課征，源泉扣繳。實際上就是目前實際中運行的定率或定額征收方式的改進和法定化。考慮到我國經濟發展的不平衡，應當允許多元征收方式的存在，規範征收方式和簡易征收方式並存。要對基層實際征收方式進行認真研究，按去粗存精的原則，將其合理有效的內核吸收到稅法規定中來，不能壹概地貶斥它們為非規範做法並加以統統取締。不過稅法要明確各種方法的適用條件。例如，較發達地方個人所得稅征收可與社會保險支付聯動。第壹種辦法，只允許由企業代扣代繳的員工個人所得稅和社會保險稅的工資在成本中列支，取消標準工資扣除辦法；第二種，社會保險利益的享受不僅與社會保險稅掛鉤，而且與個人所得稅繳納情況掛鉤，單位源泉扣繳時也要向納稅人開出稅單，並按個人社會保險賬戶號碼，在其賬戶中記錄個人所得稅繳納情況。原則上個人所得稅繳納越多其享受的保險利益也越多。其他不發達地區可實行定率或定額扣除辦法或其他在實踐中總結出來的更有效的辦法。
3.針對高收入階層的最低限度稅制度。為了解決對工薪收入者以外的高收入者（如明星、商人、政府官員、知名教授）征管困難問題，筆者建議推行壹種具有中國特色的最低限度稅制度或管理辦法。就是按壹定的標準，如私營企業家按其全年營業額或支付的職工工資額或流動資本數量，並根據行業盈利情況，分地區確定最低限度稅稅基；演員、運動員等按抽樣調查的年收入劃分等級，確定不同最低限度稅稅基，他們選擇納稅後，向社會公布，壹等的演員，如果選擇二等以下的納稅等級，就會自我貶值，這會形成約束；政府官員可按級別，綜合考慮工資收入和為官的福利收入，確定最低限度稅稅基；知名教授和其他社會名流同樣通過抽樣調查其全部收入，確定若幹稅基等級。等級確定後由其自行選擇，按5%的最低稅率征收。如果納稅人覺得按此辦法納稅多於按申報的規範辦法，可選擇申報辦法，多繳的稅收可予退還。
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