怎麽解釋稅務行政處罰？

　稅務行政處罰是稅務機關實施稅務行政管理的重要手段，也是稅務機關行政執法中的經常性內容。壹方面它對於稅務機關日常稅收征收管理活動起到“保駕護航”的作用；另壹方面它與納稅人、扣繳義務人等稅務行政管理相對人利益聯系緊密。可以說，能否正確貫徹實施稅務行政處罰是檢驗稅務機關是否“依法行政、依法治稅”的壹塊試金石。目前，學術界對於行政處罰方面的論述、著作頗豐，但大多側重於法理闡述，而將行政處罰的壹般原理與某壹實務部門實踐活動有機結合方面的論著廖廖無幾，有關稅務行政處罰方面的某些具體應用研究尤顯可憐。基於此，筆者在不降低理論格調的基礎上，註重行政處罰的壹般原理與稅務機關具體實踐相結合，本文就稅務行政處罰的概念、稅務行政處罰主體和稅務行政處罰種類等稅務行政處罰構成要素進行了積極探索，創新地提出了稅務行政處罰構成“四要素論”。　壹、稅務行政處罰的概念　　目前，學術界對稅務行政處罰研究不多，稅務行政處罰的概念尚無通論，倒是對行政處罰的概念可謂眾說紛紜，仁者見仁，智者見智。有學者在綜合了十余種行政處罰定義後基於行政處罰與稅務行政處罰外延上的屬種關系給稅務行政處罰下了壹個定義：　　所謂稅務行政處罰，是指稅務行政主體依照《行政處罰法》以及涉稅法律、法規與規章的規定，對納稅主體違反稅收征管法律規範、尚未構成犯罪的稅務行政違法行為所實施的行政制裁。①筆者認為，上述定義基本上反映了稅務行政處罰的內涵，但有幾點值得商榷：（1）處罰對象界定為納稅主體欠縝密，非納稅主體也可能成為稅務行政處罰的對象。納稅主體是否僅指納稅人？是否包括扣繳義務人？給人以模淩感覺。根據2001年5月1日施行的《中華人民***和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）規定，扣繳義務人不是納稅人，只是因為法律的規定，使其負有代扣代繳稅款義務而已，而根據《征管法》規定，扣繳義務人也可以成為稅務行政處罰對象。退壹步講，即使納稅主體包括納稅人和扣繳義務人，除納稅人和扣繳義務人以外的非納稅主體也可成為稅務行政處罰的對象。例如，某自然人不是納稅人，也不負有代扣代繳稅款義務，但因其出售偽造發票而被稅務機關處以罰款，成為了稅務行政處罰的對象。又如，《征管法實施細則》第66條規定，“稅務代理人超越代理權限、違反稅收法律、行政法規，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應納稅款外，對稅務代理人處以二千元以下的罰款”。可見，對於稅務代理人這樣的中介機構也可以成為稅務行政處罰的對象。此外，由於***同違法的原因，非納稅主體成為稅務行政處罰的對象的例子時有發生。綜上所述，稅務行政處罰的對象並不僅限於納稅主體，它包括按照涉稅法律、法規與規章的規定成為稅務行政管理的所有自然人、法人或者其他組織，行政法學上壹般稱之為稅務行政管理相對人。（2）違反稅收征管法律規範的提法欠嚴謹。理由如下：壹提到稅收征管法律規範，容易使人聯想到《征管法》，實際上，稅務行政處罰的法律依據並不限於《征管法》，還有《中華人民***和國發票管理辦法》（以下簡稱《發票管理辦法》、國家稅務總局制定的部門規章以及其他涉稅法律規範等。此外，征管法律規範主要是程序性規範，根據《中華人民***和國立法法》、《行政處罰法》的規定，國家稅務總局制定的實體性規章當然也可設定稅務行政處罰。（3）對免於刑事處罰的某些涉稅犯罪人，稅務機關可依法實施行政處罰。例如，根據新刑法附則第452條第3款附件二第5項《全國人民代表大會常務委員會關於懲治偷稅抗稅犯罪的補充規定》第7條：“對犯本規定之罪的，由稅務機關追繳不繳、少繳、欠繳、拒繳或者騙取的稅款。對依法免於刑事處罰的，除由稅務機關追繳不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款外，處不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款5倍以下的罰款”。可見，並不是所有犯罪行為，都不能實施稅務行政處罰。　　綜上所述，筆者認為，較為科學的稅務行政處罰定義應是：稅務行政處罰是指稅務行政主體依照《行政處罰法》以及涉稅法律、法規與規章的規定，對稅務行政管理相對人的尚未構成犯罪的稅務行政違法行為和雖構成犯罪但免於刑事處罰的某些涉稅犯罪行為依法實施的行政制裁。　　二、稅務行政處罰的構成要素　　　任何行政處罰，都有其基本構成要素。離開了構成要素，行政處罰將會“皮之不存，毛將附焉”。“稅務行政處罰作為行政處罰體系中的壹種形式，同樣也有其基本構成要素”。②怎樣理解稅務行政處罰的構成要素？眾所周知，刑法的犯罪構成理論已十分成熟，“我國刑法理論的通說認為，犯罪構成是刑法規定的，決定某壹行為的社會危害性及其程度，而為該行為成立犯罪所必須具備的壹切客觀要件與主觀要件的有機整體”。③筆者認為，稅務行政處罰的構成要素不應當簡單照搬刑法的犯罪構成理論，否則就成為“稅務行政違法的構成”了。構成要件強調的是具備了壹定的事實條件後，將會發生壹定的法律效果。而稅務行政處罰的構成要素強調的是若幹部分組成壹個有機聯系的整體。雖然二者有很大區別，但犯罪構成的理論對於研究稅務行政處罰的構成要素仍有壹定的借鑒意義，那就是構成要件的有機統壹性，筆者認為，稅務行政處罰的構成要素也應當具備有機統壹性，類似於數學上集合與元素的關系，例如，小於3的自然數的集合，那麽“1”、“2”則是這個集合的基本元素，在這個集合中，元素具有互異性、確定性和無序性的特征，它們有機結合在壹起構成了小於3的自然數這個集合。基於上述認識，筆者認為，稅務行政處罰構成要素是指稅務行政處罰中那些最基本的構成元素，這些基本的構成元素是稅務行政處罰這個“集合”的充分必要條件，它們有機結合成壹個密不可分的統壹體，這個統壹體便是稅務行政處罰，沒有這些最基本的構成元素，將不能構成為稅務行政處罰。目前，學術界對稅務行政處罰的構成要素研究不多，普遍認為稅務行政處罰的構成要素主要由稅務行政處罰主體、稅務行政處罰對象和稅務行政處罰的適用範圍三個要素構成④為了論述簡便，筆者暫且將其稱之為“三要素說”。筆者認為，“三要素說”不能全面準確反映稅務行政處罰的構成，稅務行政處罰應當由稅務行政處罰主體、稅務行政處罰客體、稅務行政違法行為和稅務行政處罰種類“四要素”構成。例如，我們經常見到稅務機關在報道稅務違章案件時稱：“某稅務機關對某公司的偷稅行為處以罰款××元”。在這則報道中，某稅務機關是稅務行政處罰主體，某公司是稅務行政處罰對象，即稅務行政處罰客體，偷稅行為是稅務行政違法行為，罰款是稅務機關實施行政處罰的種類。由此可見，稅務行政處罰應當由稅務行政處罰主體、稅務行政處罰客體、稅務行政違法行為和稅務行政處罰種類“四要素”構成。　　