壹、增值稅是對“增值(額)”征稅
我們先來看壹個例子: 上圖中小貝向大家展示了橙汁的生產流程(簡化版),在這個流程中總***涉及四個經營實體:果農、榨汁廠、瓶胚廠、飲料廠。我們在理解增值稅的時候,不要孤立去看某個經營實體,而應該從整個生產鏈條來看,也就是從橙子到最終的瓶裝飲料這個生產過程。在這個生產過程中,只要企業對最終產品作出了“貢獻”,就會產生“增值”(或稱作“增值額”)。比如,榨汁廠花了1000元收購1噸的橙子,然後把它榨汁後按1500元賣給了飲料廠,在這個過程中,它就產生了500元的“增值(額)”,增值稅就是要對這500元的“增值(額)”進行征稅。 有同學可能會想到,那不就是對榨汁廠所賺的500元征稅嗎?這個理解並不完全正確,因為雖然橙汁賣了1500元,但實際上這1500元裏面還包含了榨汁廠的人工、水電、配送物流等各種成本(假設是200元),所以榨汁廠真正賺到的只有300元,而這300元就是所得稅中“所得”。因此,同學們要註意區分“所得”和“增值(額)”並不是同壹個概念。 可能有同學會問,這裏面是否存在重復征稅?確實會存在重復征稅,因為我們對500元征收了增值稅,同時又對500元當中的300元所得征收了企業所得稅。但需要註意的是,重復征稅並不壹定就是壞事,比如某個國家按40%來征收企業所得稅但不征收增值稅,而另壹個國家按6%征收增值稅然後再按25%征收企業所得稅,後者雖然有重復征稅,但是就本例而言企業的總稅負更低。實際上國家在設置稅制的時候就會考慮到這個問題,因此針對不同的行業設置了不同的增值稅稅率,以此來平衡企業的整體稅負。二、增值稅並不是按“增值(額)”計稅
看到上述標題可能有同學會蒙圈了,既然增值稅是對“增值(額)”征稅,為啥又說它不是按“增值(額)” 計稅呢?這是因為,在實際計算時,這個“增值(額)”並不好計算。比如榨汁廠,它從A農場收購了1噸橙子花了1000元,從B農場收購了2噸橙子花了1800元,然後這個月它實際用了2噸橙子榨汁,賣給飲料廠售價是2300元,請問這個過程中榨汁廠產生了多少“增值額”?有同學說是400(=2300-1000-900)。對嗎?可能對,但題目有告訴妳是用哪些橙子來榨汁了嗎?再比如說,榨汁廠為了讓橙汁保持新鮮,可能需要在其中加入了壹些保鮮劑,這也是壹種原料的投入啊,在考慮增值額的時候也得考慮進去吧?這樣在計算增值額的時候就更加復雜了。因此,為了簡化計算,在計算增值稅的時候我們進行了公式的轉換: 增值稅=增值額×稅率=(產品售價-原料買價)×稅率=產品售價×稅率-原料買價×稅率 轉換之後,我們不用考慮榨汁廠出售的橙汁中實際耗用了多少橙子,只要它出售了橙汁就計算稅額(稱為“銷項稅”),只要它采購了橙子就計算另壹個稅額(稱為“進項稅”),這樣子,企業每個月只要按照“銷項稅減去進項稅”之後的稅額去繳納增值稅就可以,而不用再去計算“增值(額)”了。雖然每個月計算出的增值稅跟按照理論上的“增值(額)”計算出來的增值稅並不完全相同,但是放到長時間來看,兩者的總和是壹致的。三、增值稅是壹條鏈,環環征收、環環抵扣
增值稅是對整個生產經營鏈條進行征稅,只要產生增值就會增值稅的問題,它是和商品的整個生產和流通緊密聯系的,相比而言,例如消費稅、資源稅等,則通常只是針對某個特定環節征稅。 比如壹瓶高檔白酒,出廠價是2000元,酒廠銷售的時候產生了2000×13%=260元的銷項稅額。批發代理商要支付給酒廠的金額是2000元加上260元的增值稅,即2260元。然後,批發代理商按照2500元的價格將白酒出售給超市,產生了2500×13%=325元的銷項稅額。對於批發代理商而言,它產生的增值額實際上是500元(=2500-2000),雖然它給了酒廠2260元,但裏面的260元增值稅是可以作為進項稅額抵扣的,所以它真正的成本是2000元而不是2260元。批發代理商給國家繳納的增值稅實際上是銷項稅額-進項稅額=325-260=65元,這跟直接用增值額500元×13%的計算結果是壹樣的。 我們再沿著經營鏈條往下走,到了超市這個環節。假設超市按照2800元將白酒賣給了消費者,則它產生的增值額是2800-2500=300元,超市要繳納的增值稅就是2800×13%-2500×13%=39元。 然後到了最後的消費者,他需要支付2800元加上2800元×13%的增值稅,總***是3164元來購買這瓶白酒。當然,超市在所標的零售價通常是包含了增值稅的,所以妳看到的零售價標的是3164元而不是2800元,在計算的時候需要用3164÷(1+13%)來換算成不含稅價2800元。四、增值稅鏈條的最後環節才是增值稅最終的負擔者
在上述的增值稅鏈條中,雖然每個環節都需要征收增值稅,但實際上,這些增值稅最終都是由消費者來承擔的,消費者所支付的3164元,實際上是在酒廠的出廠價2000元的基礎上,加上各環節的增值額和增值稅之後的結果,即(2000+260)+(500+65)+(300+39)。 細心的同學可能發現,這個計算公式中的酒廠環節用到了260元並不是它真正繳納的增值稅,因為它也有進項稅呀?實際上,這個260元銷項稅,就是根據酒廠及之前各環節所產生的增值額計算出來的增值稅累加的結果。要理解這壹點,我們假設最初壹個環節要繳納的增值稅是A,它之前沒有其他環節,所以它繳納的稅額就是它的銷項稅額,然後下壹個環節的銷項稅額是B,依次類推,到了酒廠這個環節銷項稅額是D,那麽將上述各環節要繳納的增值稅相加,就是A+(B-A)+(C-B)+(D-C),最後得到的結果就是D。 可以看到,增值稅的銷項稅額就像滾雪球壹樣,隨著商品不斷增值,它不斷累積增大,但最終都需要由最後壹個環節的消費者來買單,因為消費者已經沒有下壹環了,所以他所支付的增值稅364元無法抵扣,是他真正要承擔的稅負,而以前各環節雖然都繳納了增值稅,但實際上這個增值稅是可以轉嫁到下壹環節的。比如批發代理商計算出的325元銷項稅超市付款的時候會給到它,再減去它支付給酒廠的進項稅(也是酒廠的銷項稅)260元,差額65元上繳給國家,所以批發代理商從中並沒有因為增值稅而產生任何收益或損失,它只是扮演了壹個類似“代收代繳”的角色。五、增值稅是“價外稅”
通過上面的例子我們可以看到,在計算增值稅的時候,商品的價格跟增值稅始終是並列的,增值稅並沒有包含在商品的價格裏頭,因此我們說增值稅屬於“價外稅”。 我們來看壹張增值稅專用發票: 在這張發票當中,“金額”欄就是商品的不含稅售價,而“稅額”欄就是根據“金額×稅率”計算出來的結果。大家也可以結合會計分錄來理解,如: 借:原材料 1000 ※註意原材料入賬成本並沒有包括增值稅,因為增值稅可以抵扣 應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 130 貸:銀行存款 1130 作為對比,我們來講壹下什麽是“價內稅”。消費稅就是壹種典型的價內稅,所謂價內稅,就是說這種稅會包含在商品的售價裏頭。比如,對於白酒,現行的消費稅率是20%加上元/500克(毫升),需要在生產環節征收,也就是酒廠的環節,比如我們上面的例子,比如壹瓶500毫升的白酒出廠價2000元,那麽它需要繳納的消費稅是2000×20%+元=元。這個元酒廠繳納了之後並不能轉嫁到下壹環節,也不存在抵扣的問題,所以是實打實由酒廠所負擔的稅收。而實際上,酒廠在進行2000元定價的時候就會考慮這個因素,也就是說,這2000元的出廠價中,實際上的組成可能是這樣子的: 消費稅是價內稅 可見,消費稅實際上就是出廠價的壹部分,所以我們將其稱為“價內稅”。 請您思考:在我們計算增值稅和消費稅的時候,對於從價計征消費稅的商品兩者的計算基數是壹樣的,而對於從量征收消費稅的商品兩者的計算基數則是不壹樣的,這是為什麽呢?六、根據增值稅原理理解政策
理解了增值稅的原理之後,對於我國目前的壹些增值稅政策就比較好理解了。 1.為什麽不同商品(或服務)適用的稅率不同? 目前,增值稅稅率有13%、9%、6%三檔稅率,還有壹些特殊商品和出口貨物實行零稅率。比如我們在超市買壹瓶橙汁,適用的稅率是13%,而如果是買壹包大米,適用的稅率則是9%。那為什麽會有這種差異呢? 首先,我們說增值稅是壹條鏈,鏈條最後的環節就是增值稅的最終負擔者,因此,對於像糧食、自來水等生活必需品,國家實行的是低稅率的政策(9%),因為稅負越重老百姓的負擔就會越大。 其次,每個環節的增值稅征收都會對企業產生直接影響。雖然我們說增值稅會轉嫁,但這其實是有兩個假設:(1)企業的產品都能夠順利賣出去;(2)企業的現金流量充足,不用擔心因為繳納了增值稅就會影響到企業的經營。而現實中,企業的現金並不是無限的,每壹元對於企業的經營都十分重要,繳納了增值稅意味著企業可支配的現金就會減少,從而給企業造成壹種負擔。另壹方面,不同的稅率會影響到企業產品的最終售價,從而會影響商品的銷售,如果商品賣不出去,企業就收不回現金流,持續經營就會受到影響。 再次,不同行業的增值額構成(來源)不同。我們說增值稅是對“增值額”征稅,而“創造”增值額的過程,實際上就是企業通過對購買的各種資源(包括服務)進行整合,然後產生輸出的過程。而增值額實際上就是企業付出的勞動力、資金、技術、商譽等所對應的市場價值。由於不同行業的增值額構成不同,國家出於對不同產業發展的考慮,自然會設置不同的稅率。 2.為什麽出口貨物要實行零稅率? 這壹點比較好理解,因為增值稅是“價外稅”,而出口的貨物是需要參與到國際競爭的,到了對方進口國(或地區),人家往往會增收進口環節的增值稅,如果我們出口的時候還對貨物征稅,那麽到了對方國家(或地區)的商品就會征收了兩道增值稅,自然就會影響到其最終 其售價,進而讓其喪失競爭力優勢。因此,幾乎所有的國家(或地區)對出口的貨物實行的都是零稅率政策,盡量讓商品回歸價值本源,讓其能夠在國際上公平競爭。 請您思考:零稅率和免稅是壹回事嗎? 3.為什麽國家出臺增值稅留抵退稅政策? 根據增值稅計算公式,企業要繳納的增值稅是“銷項稅”減去“進項稅”,如果企業當期的銷項稅大於進項稅,那麽企業就需要繳稅;相反,如果企業當期的銷項稅小於進項稅,企業就會形成留抵稅款。壹旦企業的商品賣不出去,企業就產生不了足夠的銷項稅額,雖然在本環節由於銷項稅小於進項稅而無需繳納增值稅,但是企業可是在購買商品的時候給了上壹環節銷項稅(本企業的進項稅),這雖然不是直接給國家的,但實際上是通過上壹環節間接給了國家的(回顧上面提到的最後環節才是增值稅的最終負擔者),因此,如果企業長期出現進項稅大於銷項稅的情況,將對企業的經營帶來不利。因此,國家出臺了增值稅留抵退稅政策,對於長時間進項稅額得不到抵扣的企業,國家先把壹部分錢(60%或100%)退還給企業,讓企業可以有錢繼續經營,因為只有企業活了,增值稅的鏈條才能夠繼續下去,國家才能獲得更多的稅收來源。 4.如何理解視同銷售的幾種情形? 根據《中華人民***和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部 國家稅務總局第50號令)第四條規定:“單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物: (壹)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(二)銷售代銷貨物; (三)設有兩個以上機構並實行統壹核算的納稅人,將貨物從壹個機構移送其他機構用於銷售,但相關機構設在同壹縣(市)的除外; (四)將自產或者委托加工的貨物用於非增值稅應稅項目; (五)將自產、委托加工的貨物用於集體福利或者個人消費; (六)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶; (七)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者; (八)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。” 視同銷售是很多同學覺得比較難記住的內容,尤其是上面的第(四)至第(八)點,有些有“購進的貨物”,有些又沒有。實際上,只要妳理解了增值稅的原理,對於視同銷售的情形就不再難理解了。 我們逐個來看: 第(壹)和第(二)種情形:說的是同壹件事,這裏的代銷,說的是代銷方以自己的名義去銷售和開具發票給購買者。假如不視同銷售的話,代銷方銷售貨物的時候需要計算銷項稅,但是,它可沒有進項稅可以抵扣,從而需要繳納較多的增值稅。相反,如果委托方視同銷售,那麽委托方就可以開發票給代銷方,因此代銷方就可以抵扣進項稅了,而委托方也因此需要就貨物的銷售繳納銷項稅。 第(三)種情形:貨物從A機構到B機構,說的是以B機構的名義去開發票,原理跟上面的代銷類似。 第(四)至(八)種情形:將自產、委托加工的貨物用於這五個方面需要視同銷售不難理解,因為貨物已經流轉到下壹個環節,自然就要跟壹般貨物流轉那樣征收增值稅了。容易混淆的是“購進貨物”,對於購進貨物用於非增值稅應稅項目、集體福利、個人消費,稅法規定是其增值稅進項稅額不能抵扣。為啥?理由很簡單:增值稅鏈條已經終止了。要抵扣的前提是妳要能夠產生銷項稅,而用於上述三種情形,已經無法產生銷項稅,自然進項稅就不能夠抵扣了。而企業從購買到移送上述環節實際上就是壹個“中間人”,它沒有對貨物形成增值,自然就不用視同銷售了。那用於第(六)至(八)三種情形,即俗稱的“投分送”為什麽又要視同銷售呢?這是因為,增值稅鏈條還沒有斷,貨物還需要繼續流轉到下壹環節,因此,既然視同銷售就需要計算銷項稅額,相應的進項稅額也可以抵扣。 5.為什麽有些商品可以選擇簡易計稅? 這壹點比較好理解,增值稅是按照銷項稅減去進項稅來計算的,而進項稅的抵扣是需要有憑據的(如增值稅專用發票),有些行業由於其特殊性,可能拿不到抵扣憑證,如果按照常規的計算方式,企業的稅負就會很重,因此可以允許他們選擇簡易計稅。例如,建築用和生產建築材料所用的砂、土、石料,按3%的征收率計算增值稅。砂、土、石料都是大自然的產物,而大自然是不會開發票的,所以企業就拿不到進項稅的抵扣憑證。 6.如何理解收購發票? 我國對農業生產者銷售自產農產品是免征增值稅的,也就是說,雖然農戶在種植的時候也會有增值,但是這個增值額是不用繳稅的,因此農戶也就無法開具增值稅專用發票給收購企業,從而使收購企業無法抵扣相應的進項稅。為了公平稅負,國家給收購企業壹項特殊的照顧,既然妳無法取得可以抵扣進項稅的合法憑證,就自己開壹張吧!於是我國有了壹種特殊的發票——收購發票。這種發票並不是銷售方(農戶)開給購買方,而是購買方(如榨汁廠)自己開具的。不過,隨著增值稅發票改革,單獨的收購發票現在已經不再使用,而是通過在增值稅普通發票左上角打印“收購”字樣來取代,但兩者的用途是壹樣的。 需要註意的是,收購發票的購買方就是本企業,而銷售方就是農戶或者農業合作社之類,稅率填的是0,其實這有點類似於納稅人到稅務機關代開發票,只不過為了方便農戶,直接將這個特權給了收購企業而已。而我們所說的10%或者9%,說的是扣除率而不是稅率,並沒有在收購發票上體現,也就是說,收購發票上的金額實際上就是壹個不含稅價,企業在計算進項稅的時候,直接用收購發票上面的金額乘以10%或9%就可以了,而不是需要先除以(1+10%)之類。那為什麽扣除率不是13%?這可是國家給企業的特殊照顧,就別太貪心了。