國家稅務總局公告2011年第34號 2011.6.9
根據《中華人民***和國企業所得稅法》（以下簡稱稅法）以及《中華人民***和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）的有關規定，現就企業所得稅若幹問題公告如下：
點評：
2010年度企業所得稅匯算清繳剛過，稅務總局下發了34號公告，進壹步明確了7個企業所得稅處理問題。34號公告是自國稅函[2008]875號、國稅函[2008]828號、國稅函[2009]98號、國稅函[2009]202號、國稅函[2010]79號等綜合性企業所得稅文件後，又壹個未來將會被多次引用的重要文件。
壹、關於金融企業同期同類貸款利率確定問題?
根據《實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。鑒於目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息並進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。?
點評—
“鑒於”就是政策放松的表現，提供證明必須是首次稅前扣除時，並非為5月31號前。
“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何壹家金融企業提供同期同類貸款利率情況。該金融企業應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。?
點評—
“同期同類貸款利率”認定權限下放，反正是收了營業稅和所得稅的利息。是給各地自行其事的信號，並非統壹口徑和政策，越來越亂。
“既可以也可以”是選擇性規定，由於金融企業的“利率”受到國家統壹強制管理和監督，“利率”不包括企業自己制定的“浮動利率”，因為浮動具有不確定性，沒有壹個具體的標準，而是實際貸款利率，是壹個折中規定。
以“利率”確定計算利息金額，否定了包括其他借款費用。
“同期同類貸款利率”必須在簽訂該借款合同當時確定下來。
雖說允許引用“本省任何壹家金融企業提供同期同類貸款利率情況”，但是取得這個合法證明還是比較難的，傳統上的證明佐證必須是公告性制式紅頭文件，而並非網站宣傳廣告性資料。保守的做法還是引用央行的公示罷！
如果取得不屬於公示性的同類企業的借款合同（涉嫌泄露商業機密）作為參照采信證明——稅務需要點勇氣喲。
解讀：
各省五花八門對同期同類貸款利率的規定終於壹統江山，對同期貸款利率的確定科學有效。該條款是34號公告的亮點，也是企業適用最多的政策，34號公告僅憑這壹條款，即可躋身未來多次引用的重要文件。
1、同期同類貸款利率包括基準利率加浮動利率。
早在2003年，總局就曾經以國稅函[2003]1114號文件的形式批復四川省地稅局，明確同期同類貸款利率包括基準利率加浮動利率。但是，人民銀行在2004年發布的銀發[2004]251號文件規定，自2004年10月29日開始，商業銀行貸款利率不再實行上浮限制，因此浮動利率變得不再確定。
2、34號公告出臺前各省對 “同期同類貸款利率”的理解不壹，急需統壹。
由於《企業所得稅法實施條例》頒布後，總局始終沒有對“同期同類貸款利率”做出解釋，因此各地執行不壹。比較典型的例如：上海市、江蘇省、河北國稅等地按照實際支付的全部利息扣除，除非超過司法標準；天津市、河北地稅等地要求壹律按照基準利率扣除。這兩種標準可謂兩個極端。其中的有河南國稅等地，要求按照基本開戶銀行的同期貸款利率執行。而浙江省國地稅，則認為這裏的同期利率按照12%的標準執行，更是不知源自何處。更多的地方，沒有任何文件進行解釋，導致總局沒有明確界定，本省也沒有文件，如何執行的自有裁量竟然掌握在壹線人員的壹念之間。鑒於這種情形，急需總局對政策進行統壹。
3、34號公告的規定基本上將貸款利息放寬到全部“實際支付的利息”。
（1）“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”最晚應當在年末匯算清繳時提供並付報稅務機關。
因為根據國稅函[2008]635號文件規定，目前季度預繳稅款按照利潤總額減去以前年度虧損，再減去免稅收入不征稅收入（地產企業再加上預計利潤）征稅，因此即使利息超標準也不會在季度進行調整。有鑒於此，盡管文件要求企業要在“合同要求支付利息並進行稅前扣除時”就要提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，筆者認為最晚到匯算清繳時提供也可。
（2）利率參考標準
利率參考標準包括了“信托公司、財務公司”等金融機構，而眾所周知信托公司的利率是比較高的，因此企業在本省範圍內找到壹家這樣的參考標準，並非難事兒，這樣的規定也意味著，只要企業支付的利息不離譜，基本上就可以按照“實際支付的利息”扣除了。當然34號公告的規定，也同時防止了“高利貸”在企業所得稅前扣除的可能性，制定的比較科學有效。
二、關於企業員工服飾費用支出扣除問題?
企業根據其工作性質和特點，由企業統壹制作並要求員工工作時統壹著裝所發生的工作服飾費用，根據《實施條例》第二十七條的規定，可以作為企業合理的支出給予稅前扣除。
點評—
強調工作性質必須的，實際否則了按“福利費”扣除的觀點，企業按 “勞動保護費”扣除就是了。?
點評：
記得2007年在檢查中國銀行時，關於中國銀行的西服工裝究竟屬於“職工福利費”還是“勞保用品”，同企業爭執的不亦樂乎，當時請示了總局，也電話答復按照“福利費”處理。34號公告則回避了“福利費”還是“勞保”之爭，而是根據《條例》27條將工裝定性為“合理的支出”允許扣除，消弭了爭議。
說句實在的，34號公告的規定，也的確合乎情理，記得當時中國銀行反問稅局：妳說我們西裝料子好，價值高，那麽妳們稅局的制服料子也不錯啊？算福利麽？啞口無言，不知如何以對，只能對以：請示了總局就是如此處理，話雖這樣說，總覺得“理不直，氣不壯”。
新疆國稅局的新地稅發[2010]82號文件規定：四、有關企業所得稅政策和征管問題 6.企業為職工訂制工作服和制式工作裝備、用具支出，可以作為經營管理費用稅前扣除。采取發放補貼形式的，應作為福利費進行所得稅處理。該規定同總局34號公告殊途同歸，頗有遠見。
這裏還有壹個討論：企業為職工發放工裝繳納個人所得稅麽？筆者認為不用繳納。
三、關於航空企業空勤訓練費扣除問題?
航空企業實際發生的飛行員養成費、飛行訓練費、乘務訓練費、空中保衛員訓練費等空勤訓練費用，根據《實施條例》第二十七條規定，可以作為航空企業運輸成本在稅前扣除。?
點評—
只有發文機關能對“合理性”和“直接相關性”作出解釋，而不是由企業來解釋的。
點評：
還記得，高中同學考上了飛行員，假期回來的講述，讓我們知道了“飛行員是黃金堆積起來的”，人命關天，茲事體大，與飛行有關的訓練費用，不能按照壹般的“職工教育經費“等量齊觀，給予2.5%的比例限制，將其歸入“航空企業運輸成本”符合航空企業的特點。
2011年總局稽查局要求對航空企業進行稅務檢查，此條款正當其時。
四、關於房屋、建築物固定資產改擴建的稅務處理問題?
企業對房屋、建築物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬於推倒重置的，該資產原值減除提取折舊後的凈值，應並入重置後的固定資產計稅成本，並在該固定資產投入使用後的次月起，按照稅法規定的折舊年限，壹並計提折舊；如屬於提升功能、增加面積的，該固定資產的改擴建支出，並入該固定資產計稅基礎，並從改擴建完工投入使用後的次月起，重新按稅法規定的該固定資產折舊年限計提折舊，如該改擴建後的固定資產尚可使用的年限低於稅法規定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。?
毒砂——從稅總34號公告的處理方法適用土地增值稅問題談土地增值所和企業所得稅原理差異
點評—
推倒重置的，重置計稅成本+凈值（重新按規定確定折舊年限）；提升功能增加面積的，改擴建支出+原值（可以選擇重新按規定確定折舊年限或者按剩余折舊年限）
註意：重置計稅成本不等於重置資產支出。涉及拆遷政策問題。
點評：
1、推倒重置稅務處理。
34號公告下發前，對於推倒重置固定資產有兩種理解。例如，房屋價款1000萬，提取了折舊600萬元，剩余凈值400萬元。第壹種理解：將剩余價值400萬元作為新建固定資產（或開發產品）成本；第二種理解，將400萬元凈值作為“營業外支出”壹次性處理。而34號公告支持了第壹種觀點。
該問題引申出來的是，土地增值稅是否可以如是處理呢？例如：某公司將原固定資產推倒重置，建好開發產品後出售，將凈值400萬作為營業外支出，還是總為未來成本的壹部分，對於土地增值稅影響巨大。比如成都市地稅局土地增值稅輔導手冊就明確規定，該凈值只能按照“營業外支出”處理，不能進入成本。筆者以為，這種規定不盡合理，仍然應該入34號公告般，計入未來開發產品成本為宜。正如江蘇陳蕭兄所雲：稅法不應當僅僅考慮擴大解釋多征稅款，而應考慮其內在邏輯性！
千年龍點評—類似對應的拆遷補償支出，可以列入土地成本扣除。
—
不可以，成都市地稅局的意見完全正確！！如果說不正確的話，唯壹的就是沒有說明應該將拆遷凈支出可以計入開發成本。
這個是土地增值稅與所得稅征稅原理上差異之壹。
- 34號公告針對所得稅處理，針對土地增值稅的文件倒是少之又少，適用所得稅不壹定適用土地增值稅，但是稅中望月仍然願意樂觀認為拆遷凈支出可以計入土地增值稅土地取得成本，這樣才符合邏輯嗎，幹嘛非要和房地產企業過不去呢？
- "某公司將原固定資產推倒重置，建好開發產品後出售，將凈值400萬作為營業外支出"這個會計處理就是錯誤的，將固定資產推倒的目的是建開發產品，怎麽可以作為營業外支出呢？這明明是資本性支出或者開發成本支出，如果作為營業外支出了，不能在所得稅前扣除。
2、提升功能，增加面積。
如果企業對房屋建築物提升功能，增加面積，文件要求原則上重新計算固定資產計提折舊年限，而如果尚可使用年限低於稅法規定的最低年限的，可以按照尚可使用的年限計提折舊。
這樣的規定其實並不明確。例如，某房屋賬面原值1000萬元，折舊年限20年，已經計提了12年折舊，計提折舊600萬元。該公司對該房屋花費300萬元，增加了部分面積。此時要求重新按照20年計提折舊，顯然對企業不利，而如果企業以“尚可使用年限不超過20年”，而實際上不動產的實際使用年限本來就是超過20年的，也不壹定能被稅務機關所接受。因此本條款未必對企業有利。
<王駿插語—如屬於提升功能、增加面積的，該固定資產的改擴建支出，並入該固定資產計稅基礎，並從改擴建完工投入使用後的次月起，重新按稅法規定的該固定資產折舊年限計提折舊，如該改擴建後的固定資產尚可使用的年限低於稅法規定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。這裏意味著改擴建和此前的使用是壹個連續的過程，在張偉老師的舉例中，前12年的折舊不需要調整，改擴建期間對應的房屋建築物不計提折舊，重新開始使用的次月起開始繼續計提折舊，但是折舊時需要房屋建築物“尚可使用年限”重新評估。在這裏整體把握，正常情況下，已經依法計提折舊的年限+尚可使用年限應該會超過原先預定的20年，按照尚可使用的年限繼續折舊即可，不會違背稅法的最低折舊年限的規定。>
3、關於裝修。
34號公告的“提升功能，增加面積”，筆者認為並不包括裝修支出，而對裝修支出到底是資本化，還是費用化，各省規定也不盡相同。筆者以為，裝修支出按照其他長期待攤費用，按照三年攤銷，可能是企業和稅務均可接受的折中方式。
千年龍點評—持保留意見。
張偉回復千年龍—關於裝修問題，這個真的不好說。我省所得稅處討論這個問題時候，也是意見不壹。而各省的文件規定也不壹致。我的意見還是要簡便容易判斷的標準才行。
五、投資企業撤回或減少投資的稅務處理?
投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當於初始出資的部分，應確認為投資收回；相當於被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。?
haihan點評—
以撤回或減少投資金額決定稅收事項性質：取得大於初始出資的，其中等於初始出資的，作為投資收回，剩下的作為股息所得，再剩下的作為投資資產轉讓所得，如投資某企業100萬元，累計應分配利潤30萬元，取得200萬元，則200萬元中的100萬元做投資收回不征稅，30萬元作為股息所得視情況納稅，70萬元作為投資資產轉讓所得做收入。
取得小於等於初始出資的情況沒有規定，以上精神應該作為投資收回，減少投資成本。
被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資企業不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。?
haihan點評—
被投資企業虧損，股東應該履行投資義務並承擔經營風險，撤回投資款不得作為調整計稅成本和損失，應該作為借款往來處理（引起違法行為不是稅法規範的）。
張偉點評—
1、企業長期股權投資的減少的三種模式。
第壹，轉讓股權。根據國稅函[2010]79號文件與國稅函[2009]698號文件規定，轉讓價款不得減去其對應的被投資企業累積未分配利潤和累積盈余公積份額。
第二，被投資企業清算，企業股權消亡。根據《條例》第11條及財稅[2009]60號文件規定，被投資企業清算時，允許在剩余資產中扣減其對應的未分配利潤和盈余公積。
第三，減資分配。34號公告前稅法沒有明確規定是否可以扣減未分配利潤和盈余公積，而34號公告明確比照企業清算。
2、舉例說明。例如，A公司2008年以1000萬元註冊M公司，占M公司30%股份，2010年1月年經股東會決議，同意A公司抽回其投資，A公司分得現金2500萬元。截止2009年年底，M公司***有未分配利潤和盈余公積3000萬元，按照A公司註冊資本比例計算，A公司應該享有900萬元。
因此，A公司股權撤資所得=2500-1000-900=600（萬元）
3、扣除的未分配利潤和盈余公積金額只能按照註冊資本比例，不能按照公司章程約定分紅比例。
盡管新《公司法》規定，企業章程可以規定投資者不按照出資比例分紅，但是為了使得政策更加具有剛性，34號公告明確，必須按照“註冊資本比例”來扣減未分配利潤和盈余公積。
4、扣減累積未分配利潤和盈余公積份額，不考慮該留存收益是否繳納過企業所得稅。
雖然政策的出發點是因為企業留存收益是已經繳納過企業所得稅的稅後收益，所以為了避免重復納稅，允許企業在分回資產中扣減。但是，實際上由於企業三種原因的存在，使得企業留存收益未必和已納稅款完全對應。
第壹，納稅調增。會使得繳稅多，而扣減的留存收益少，企業吃虧了。
第二，納稅調減。會使得繳稅少，而扣減的留存收益多。
第三，核定征收。核定征收企業會計利潤和已經繳納過的稅款完全不成比例，例如企業留存收益為1000萬元，實際上該企業核定征收只按照300萬元所得額征收過稅款，此時依然按照1000萬元扣減留存收益，顯然企業占大便宜了！
34號公告並未考慮核定征收的情況，當然財稅[2009]60號文件也未考慮這種情況，目前按照稅法的規定，只能按照會計上的留存收益在清算或部分撤資分回資產中扣減。目前，全國只有上海市要求出具《利潤分配單》，考慮了這種差異問題。
5、如果撤資分回的資產是非貨幣性資產，必須按照公允價值確認所得。
例如，A公司投資M公司，投資成本為1000萬元，占M公司30%股份。截止撤資時，M公司累積留存收益為3000萬元，其中A公司按照註冊資本份額享有900萬元。
A公司撤資時分得壹棟物業，賬面價值為2000萬元，評估市價為2500萬元。
此時，首先要對分得物業部分做視同銷售處理，確認利潤500萬元，然後再按照34號公告處理，計算如下：
第壹步，確認銷售所得500萬元，同時增加利潤500萬元。A公司享有3500萬×30%=1050（萬元）
第二步，確認撤資所得。2500-1000-1050=450（萬元）
而錯誤的做法是：2000-1000-900=100（萬元）。
經濟茶座—關於第五條的解讀，個人意見如下：
應該是總局文件的失誤，而不是特意強調為了剛性和確定性。
1、不按照章程約定比例扣減未分配利潤等與實際不符。
2、本條規定，如果遇到合作企業，該如何處理？
因此，個人意見，該條文件考慮不周。
六、關於企業提供有效憑證時間問題?
企業當年度實際發生的相關成本、費用，由於各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。?
haihan點評—
貫徹“預繳時按會計利潤核算，匯算時按稅法規定核算”的原則，避免了退稅的繁瑣。
“匯算清繳時”不等於“匯算清繳期”，意味著允許企業在5月31號前取得憑證。
張偉點評—
1、該文件為國稅函[2008]635號文件及現行納稅申報表提供了政策依據。
國稅函[2008]635號文件規定，季度預繳稅款時，基本按照會計利潤征稅，而及時沒有符合稅法規定的有效憑證，也是可以作為會計扣除憑證的，因此在季度申報時，並不進行納稅調整。雖然635號文件已經規定的很清楚，畢竟是壹個申報表填報文件，34號公告從政策層面再次進行了闡述。
類似的還有：申報表的填報說明，早在2008年已經明確“視同銷售收入可以作為三項費用扣除基數”，而國稅函[2009]202號文件第壹條又在政策層面進行明確規定。
2、暫估成本在匯算清繳期也要補充有效憑證。
對於期間費用在年度匯算清繳時必須取得有效憑證，並未有任何爭議，而暫估成本是否必須要在匯算清繳期前取得，各省確有爭議。34號公告明確無論成本項目，還是費用項目必須在匯算清繳時補充有效憑證，統壹了政策。
但是在實際執行中仍會遇到困難，例如：2010年購入原材料價值3000萬元，該公司采取加權平均法計價，購入原材料有1000萬元到匯算清繳時仍未取得發票，該年度消耗該項原材料2000萬元，運用約當產量法計算，其中還有300萬元在“在產品”、“300萬元”在“庫存商品”，1400萬元已經計入了“銷售成本”。
那麽當年調增所得額的話，到底按照多少調增呢？1000萬元沒有票的成本又有多少進入了“銷售成本”呢？
方法1：直接納稅調增1000萬元，簡單化處理。
方法2：由於有發票的材料2000萬元超過了計入銷售成本的1400萬元，認為入銷售成本的，都是有發票的材料，因此不用調增。
方法3：按照加權平均的方法，調增1400萬×30%調增。
究竟哪種方式，總局未做深入說明。個人以為，如果企業未取得發票的材料不是非常多的情形下，出於征管便利的考量，應該按照方法1簡單化處理為宜，否則將會非常麻煩。
《劉曉偉回復張偉—
呵呵，我認為是方法2比較利於征管，並且還是簡化處理。
齊洪濤回復劉曉偉—
劉老師：第二個觀點存在的問題是企業永遠取得不了發票，當年不調增，有可能以後年度檢查時就發現不了此問題。
劉曉偉回復齊洪濤—
這個是值得表揚的實務經驗。。。。。。這麽多回帖的，就這個有水平。
但是稅務機關沒有證據證明是哪壹批貨物沒有取得發票，企業說自己扣除的是取得發票的部分，沒有取得發票的原材料壹直就沒有使用。稅務機關該怎麽辦？不能因為庫存壹批沒取得發票的貨物就不能讓當年的取得發票的不讓扣除。
我堅持自己的觀點，並在我局審理不少案件中持這種觀點。只要有證據證明原料沒耗用，就不用調增。》
3、跨期取得發票的後續處理問題，仍未完全明確。
例如，2010年發生了壹筆費用100萬元，截止2011年5月31日之前，仍未取得發票，2011年企業對該筆費用做了納稅調整處理。
2011年8月該企業取得了100萬發票，那麽這100萬元應當如何處理呢?
方案1：追溯調整至2010年，申請退稅25萬元。該方案的優點是完全符合“權責發生制”的基本理論，缺點是程序繁雜，退稅不易。
方案2：直接扣除在2011年，在2012年1月-5月31號之前在企業所得稅前做納稅調減處理。優點是簡便易行，缺點是不符合“權責發生制”。
筆者傾向於方案2，雖然該方案不完全符合權責發生制，但是既然稅法中很多條款出於證管便利了，變通了稅法的壹些原則，又為何不為納稅人提供該項便利呢？
當然企業如果有避稅意圖的，仍然要追溯調整，比如：減免稅期間故意不去的扣稅憑證的。筆者比較欣賞大連市的規定：壹般應扣除在發票取得年度，如果因此而造成避稅的除外。
千年龍點評—本人傾向方案1.依據權責發生制原則和征管法申請退稅之規定。
七、本公告自2011年7月1日起施行。
本公告施行以前，企業發生的相關事項已經按照本公告規定處理的，不再調整；已經處理，但與本公告規定處理不壹致的，凡涉及需要按照本公告規定調減應納稅所得額的，應當在本公告施行後相應調減2011年度企業應納稅所得額。?
特此公告。
haihan點評—
涉及調減納稅的事項的在2011年度調減所得額，不再調整以前的所得額。簡化處理了。
張偉點評—
本條款非常重要，也非常有意思。《立法法》第八十四條規定： 法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規定除外。
34號公告很好的體現了《立法法》第84條精神，即對納稅人有利的文件可以允許追溯調整，而對納稅人不利的條款，不能追溯。
34號公告規定，追溯調整納稅調減，兼顧了企業稅收利益與便於操作兩個方面，非常合理。例如，2010年M公司支付利息1000萬元，按照基準利率在稅前扣除，納稅調增了400萬元，而根據34號公告規定，該1000萬元利息可以全額扣除，但是並不追溯調整退稅，而是在2011年匯算清繳納稅調減。兼顧了企業稅收利益與便於操做兩個方面，非常合理！贊壹個！
34號公告，未提到以前年度少繳稅款進行納稅調增的規定，說明即使有此種情況，也無需按照本政策進行納稅調增。
例如，某公司房屋原值1000萬元，已經計提折舊600萬元，凈值400萬元，該公司將房屋推倒重置，將凈值400萬元作為“營業外支出”壹次性在企業所得稅前扣除，而根據34號公告，需要計入新固定資產的價值計提折舊，企業在推倒重置當年相比34號公告的規定，是少繳稅款了，但是由於當時政策並不明確，因此無需追溯調整進行補稅處理。
部分專家對34號公告深度解讀：權責發生制原則不再執行。
企業所得稅34號公告後，各位豪傑紛紛登場秀技，大家深受其益。但是，解讀盡管全面，總有掛壹漏萬之處。近日，幾位專家再次聚議後，得出深度解讀：企業所得稅稅前扣除不再執行權責發生制原則。主要依據如下：
1、企業當年度實際發生的相關成本、費用，由於各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。
解讀要義：今後稅前扣除壹定要求支付，且有合法有效憑證支持，否則，不可稅前扣除。
2、企業在按照合同要求首次支付利息並進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。
解讀要義：支付利息並在稅前扣除。要求支付才能扣除，也是實際支付原則。即使是二年或三年的利息壹次支付時，也是在支付年度壹次性扣除。