跨國公司的避稅行為壹直被簡單地認為是不受懲罰的行為。但實際上，這種行為極其復雜。本文試圖通過從不同角度了解跨國公司的避稅行為，提出自己的看法。
關鍵詞:跨國避稅轉移定價
跨國公司是壹種特殊的經濟實體。就跨國公司的避稅行為而言，傳統觀點壹直認為，避稅行為是由法律的漏洞造成的，立法漏洞造成的不良後果不能歸咎於法律相對人。什麽是稅法漏洞？臺灣省學者黃茂榮對法律漏洞做了壹個分析:如果法律A沒有完全規範，或者B的規範有矛盾，或者C根本沒有規範，或者D沒有適當規範，那麽就生活事實而言，法律是有漏洞的。因此，跨國公司必須利用中國稅法現有的不完整或矛盾的規範或不規範或不適當的規範來避稅，這是不可歸責的。但筆者認為，壹些非法避稅行為也因為避稅概念的混雜而被賦予了合法的外衣，冠冕堂皇地稱之為稅收籌劃或合法避稅。
壹、跨國公司稅收行為的分類
德勤華永高級稅務顧問宋寧認為，跨國公司的避稅行為有三種:第壹種是符合國家立法意圖的避稅；第二種是利用國家政策避稅，但這種行為雖然沒有法律支持，但沒有明顯違反法律的規定；三是非法避稅，包括非法轉讓定價等行為。北京大學稅法專家劉劍文教授將跨國公司的避稅行為分為兩類:合法的稅收籌劃或稅收安排行為和非法的避稅行為。前壹種稅收籌劃或稅收安排行為是法律範圍內的合法行為或至少因為不違法，所以沒有處罰。稅收籌劃或稅收安排既包括稅法鼓勵的稅收安排行為，也包括稅法不鼓勵但未明確禁止的行為。其中，稅法不鼓勵但沒有明確禁止的行為，等同於上述中性行為，即“法無明文規定”的行為。壹般來說，避稅(稅收籌劃或稅收安排)是指這種不應該受到苛刻稅法約束的中性行為。然而，正是因為避稅概念的混雜，壹些非法避稅行為也被賦予了合法的外衣，被鄭重地稱為稅收籌劃或合法避稅。這些行為屬於本文所說的非法避稅，本質上違反了我國稅法，但壹直被想當然地認為是合法的避稅或稅收籌劃行為。可見，將跨國公司轉讓定價和資本弱化簡單認定為中性避稅或濫用稅收協定的觀點缺乏必要的法律支持。筆者認為，壹個行為是否違法，應該嚴格按照現有法律法規的規定來進行。根據現行法律法規，跨國公司的涉稅行為大致可分為以下幾類:
首先是跨國公司的合法稅收行為。所謂跨國公司合法稅收行為，是指跨國公司嚴格按照法律的規定，即嚴格按照我國現行有效的法律法規行使權利、履行納稅義務的行為。需要指出的是，根據我國現行稅法體系，這裏的法律包括全國人大及其常委會通過的法律、國務院頒布的行政法規和國務院部門制定的部門規章，以及地方性法規和其他有效的法律文件。跨國公司按照這些法律的規定進行的涉稅行為是合法的，應該在立法改變之前得到國家的肯定。
第二個劃分是合法與非法之間的行為。從法理學的角度來看，這相當於壹種中立的行為。即“法無明文規定”的行為。這種中立的行為是在法律調整範圍之外的，既不為法律所允許，也不為法律所禁止。所以既不合法也不違法，所以在法律性質上被稱為“中性”。具體來說，無論出發點是什麽，都不應該因為中立行為屬於現有法律的範圍而對其進行消極的判斷。
跨國公司的第三種行為:非法逃避稅收法律義務。在實踐中，這種行為有極其復雜的表現形式。否認避稅違法性的傳統觀點是將避稅的發生歸結於法律漏洞。問題其實集中在第二種避稅行為和第三種避稅行為的界限上，即什麽樣的行為是中性避稅行為，什麽樣的行為應該認定為偷稅。誠然，法律立法技術的局限性和法律本身的缺陷所造成的不良後果，不應由當事人承擔。但是什麽是避稅呢？跨國公司的所有涉稅行為是否都可以納入這種避稅行為，顯然是沒有的。
有鑒於此，以跨國公司常用的轉讓定價為例，我們有必要借助稅法基本原則等基本原理，進壹步探討我國稅法框架下跨國公司的避稅行為，以確定其法律性質。
二、跨國公司避稅行為的本質——從轉讓定價的角度
如本文所述，轉移定價是跨國公司通過關聯交易等特殊手段和安排，減少在東道國應納稅額，造成東道國稅收流失的行為。對於跨國公司轉讓定價行為的性質，我們可以從稅法的基本原則進行必要的分析。
實質課稅原則作為我國稅法的基本原則，具有公理效應。它是解釋和適用稅法除稅收法定主義原則之外最重要的原則。因此，有學者認為，構建獨立的稅法基礎是壹種契約原則。與稅收法定主義原則不同，實質課稅原則強調經濟現象的“本質”，即去偽存真的效果。“如果通過假裝隱瞞真實行為，即使是假裝，也應以真實行為作為計稅依據”。如果從法律規定的表面形式出發，冒充行為可能因其欺騙性而不屬於法律規定的形式要件，但根據實質課稅原則，冒充行為並不因其表面欺騙性而失去“應稅性”。
公平稅負原則也稱按能力稅負原則或量能征稅原則。穆勒和庇古將相對犧牲的概念引入稅法，認為納稅能力相同的人應承擔相同的稅，納稅能力不同的人應承擔不同的稅。這壹觀點也被稅收立法者引入稅法概念，並最終形成了公平稅負原則。如果在流轉稅、所得稅等不同稅種的橫向比較中難以體現稅負公平原則，那麽在同壹稅目、同壹征稅對象下的稅負公平問題就極為突出。實際上，由於我國特殊商品稅制不同於國外，增值稅和營業稅是並行征收的。增值稅的征收貫穿於商品生產流通的全過程，有先征後退、免征等多種稅收優惠措施，以及企業自身的混業經營、兼業經營，使得偷稅漏稅大有可為。這些因素的存在，使得名義稅率和實際稅率差異較大，企業實際稅負不均衡。如果我們認為資本弱化等行為是投資策略中的避稅行為，那麽跨國公司為了逃避納稅義務而人為調整商品或服務價格偏離市場公允價值的行為，就不能不說是壹種明顯的、故意的避稅行為。這種行為的存在使得其納稅義務被非法減少，從而獲得了比其他正常企業更強的市場競爭力。但目前很多企業都是打著稅收籌劃的名義出逃。
因此，在實踐中不宜簡單地否決跨國公司避稅的違法性。我們需要進壹步研究如何應對跨國公司的這種行為。
參考資料:
[1]黃茂榮。法律方法與現代民法。臺灣省:三民書店，1987。
[2]北野博久。陳剛，羅永真譯。關於稅法。成都:四川人民出版社，1994。
[3]丁壹生。論法律調整之外的中立行為。法律出版社，1993。
[4]西方稅收原則及其對中國的借鑒。法律評論，1996，(3)。