公司合並的稅務處理及例解
(壹)公司合並中的增值稅處理
1、被合並企業將不動產轉讓給合並企業的增值稅處理
《國家稅務總局關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)規定：?納稅人在資產重組過程中，通過合並、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力壹並轉讓給其他單位和個人，不屬於增值稅的征稅範圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。?
基於此規定，應註意以下二點：
(1)通過合並、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力壹並轉讓給其他單位和個人，不屬於增值稅的征稅範圍。
本規定有關鍵詞有兩個，即?實物資產?和?壹並?。就是說資產重組的納稅人，在合並、分立、出售、置換過程中，必須將實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力?壹並?轉讓給其他單位和個人。也就是說，必須是轉讓企業全部產權的資產重組，即轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，才是不屬於增值稅的征稅範圍，不征收增值稅。否則是單純的資產轉讓行為或資產收購，無論單筆轉讓的資產金額多大，都應當征收增值稅。因此，在實踐當中，?吸收合並?涉及的應稅貨物的轉讓，不征收增值稅。資產收購或資產轉讓或整體資產轉讓都應當征收增值稅。
例如，A企業持有B企業100%的股權。2015年5月，A企業和C企業簽訂了壹份吸收合並企業協議，協議約定，A企業將其持有B企業的全部產權轉讓給C企業後，B企業註銷。B企業全部資產、債權、債務和勞動力轉移到C企業，B企業註銷是壹種吸收合並行為，這壹行為應適用《國家稅務總局關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)的規定，不征收增值稅。
如果B企業將其全部資產、轉讓給C企業，以換取C企業股權和非股權支付，B企業並不註銷，則是C企業收購B企業資產的行為，這壹行為實際屬於整體資產轉讓，B企業在資產轉讓中，涉及應稅貨物所有權的轉移，應照章征收增值稅。
(2)無論是全部產權轉讓的資產重組交易，還是部分產權轉讓的資產重組交易，涉及的應稅貨物的轉讓不屬於增值稅的征稅範圍。轉讓企業全部產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為;轉讓企業部分產權是部分轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為。
例如，A企業持有B企業100%的股權。2015年5月，A企業和C企業簽訂了壹份吸收合並企業協議，協議約定，A企業將其持有B企業的全部產權轉讓給C企業後，B企業註銷。但合並協議中約定，部分資產、債權、債務由A企業承擔，其他資產、債權、債務和勞動力全部轉移到C企業。這壹行為稍微復雜，根據協議的約定，B企業部分資產、債權、債務由A企業承擔，實際上屬於A企業收購B企業資產行為，涉及到B企業應稅貨物所有權轉移到A企業的，應照章征收增值稅。其他資產、債權、債務和勞動力轉移到C企業的，屬於C企業部分吸收合並B企業，不征收增值稅。
2、被合並企業的增值稅留抵稅額的處理
《國家稅務總局關於納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第55號)第壹條規定：?增值稅壹般納稅人(以下稱?原納稅人?)在資產重組過程中，將全部資產、負債和勞動力壹並轉讓給其他增值稅壹般納稅人(以下稱?新納稅人?)，並按程序辦理註銷稅務登記的，其在辦理註銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結轉至新納稅人處繼續抵扣，?。基於此規定，只有在增值稅壹般納稅人在資產重組過程中，必須把全部而不是部分資產、負債和勞動力壹並轉讓給其他增值稅壹般納稅人(以下稱?新納稅人?)，而且轉讓後必須是按程序辦理註銷稅務登記的，才可以將留抵增值稅結轉新納稅人抵扣。對於企業只是將部分資產、負債和勞動力壹並轉讓給其他增值稅壹般納稅人，是不能進行留抵稅額的結轉抵扣的。
(二)公司合並中的營業稅處理
《國家稅務總局關於納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第51號)規定：?自2011年10月1日起，納稅人在資產重組過程中，通過合並、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力壹並轉讓給其他單位和個人的行為，不屬於營業稅征收範圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。此前未作處理的，按照本公告的規定執行。?基於此規定，納稅人合並、分立、出售、置換等重組方式中，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅的，必須同時具備兩個條件：壹是企業將全部或者部分實物資產轉讓給其他單位和個人;二是與轉讓資產相關的債權、債務和勞動力也轉移給接受全部或部分實物資產的其他單位和個人。如果企業只把全部或部分實物資產轉讓給其他企業和個人，但是，沒有把與該實物資產相關的債權、債務和勞動力進行轉移的，對其涉及的不動產、土地使用權轉讓必須依法繳納營業稅。
(三)土地增值稅的處理
《財政部國家稅務總局關於土地增值稅壹些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]048號)第三條規定：?在企業兼並中，對被兼並企業將房地產轉讓到兼並企業中的，暫免征收土地增值稅。?基於此規定，在公司合並中，被合並企業將房產和土地轉讓到合並企業中的，暫免征收土地增值稅。
(四)印花稅的處理
《財政部、國家稅務總局關於企業改制過程中有關印花稅政策的通知》(財稅[2003]183號)第二條規定：?以合並或分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以後新增加的資金按規定貼花。?
(五)企業合並的企業所得稅處理
1、企業合並的壹般性稅務處理
在企業合並中，合並企業的支付可能是股權支付和非股權支付的結合或者是純粹股權支付或非股權支付。從稅收方面分析，對於合並方來說，主要是壹種支付行為，所以壹般不涉及稅收問題，如果合並方涉及非貨幣性資產支付，則壹般需要按照視同銷售進行處理;對於被合並方來說，企業被合並註銷後，企業資產被兼並轉移，企業股東獲得收入，因此，被合並企業涉及資產轉移的稅收問題。
根據財稅〔2009〕59號文件第四條第四項規定，，除符合本通知規定適用特殊性稅務處理規定的外，企業合並，當事各方應按下列規定，即壹般性稅務處理：
(1)合並企業應按公允價值確定接受被合並企業各項資產和負債的'計稅基礎。
(2)被合並企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。
(3)被合並企業的虧損不得在合並企業結轉彌補。
[案例]
甲公司合並乙公司，乙公司被合並時賬面凈資產為6000萬元，評估公允價值為7000萬元。乙公司的股東收到合並後甲公司股權支付5000萬元，其他非股權支付2000萬元。同時乙公司的賬上還有100萬元虧損沒有進行彌補，請分析甲公司和乙公司的相關稅務處理。
[分析]
在此項合並中，甲公司接受乙公司的凈資產應按公允價值7000萬元作為計稅基礎進行入賬。乙公司資產評估增值1000萬元需要按規定繳納企業所得稅，稅後按清算分配處理。乙公司的100萬元不能夠在合並方甲公司進行繼續彌補。
2、企業合並的特性性稅務處理
(1)企業合並的特殊性稅務處理的條件
根據財稅〔2009〕59號文件第五條規定，企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：
1、具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2、被收購、合並或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。
3、企業重組後的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
4、重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。
5、企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組後連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
(2)企業合並的特殊性稅務處理
企業合並，企業股東在該企業合並發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，以及同壹控制下且不需要支付對價的企業合並，可以選擇按以下規定處理：
1、可以選擇對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失。
2、合並企業接受被合並企業資產和負債的計稅基礎，以被合並企業的原有計稅基礎確定。
3、被合並企業合並前的相關所得稅事項由合並企業承繼。
4、可由合並企業彌補的被合並企業虧損的限額=被合並企業凈資產公允價值?截至合並業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。
5、被合並企業股東取得合並企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合並企業股權的計稅基礎確定。
(3)在特殊性稅務處理中，非股權支付額要納稅
財稅〔2009〕59號文件第六條第六項規定，重組交易各方按規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，並調整相應資產的計稅基礎。
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)?(非股權支付金額?被轉讓資產的公允價值)。
[案例]
甲企業合並乙企業，乙企業被合並時賬面凈資產為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業股東收到合並後企業股權5500萬元，其他非股權支付500萬元，假如乙企業股東原投入乙企業的股權投資成本為4000萬元，請分析有關的稅務處理。
[分析]
1、由於股權支付額占交易支付總額比例為92%(5500?6000?100%)，超過85%，因此，雙方可以選擇特殊性稅務處理，即資產增值部分1000萬元不繳納企業所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認轉讓所得或損失。假設此比例不超過85%，則資產增值部分1000萬元要繳納企業所得稅250萬元，股份支付也要確認所得或損失。
2、由於乙企業股東取得新合並企業股權5500萬元，取得非股權500萬元，而且乙企業股東原投入乙企業的股權投資成本為4000萬元，則增值2000萬元(5500+500-4000)。股東取得的非股權收入500萬元對應的轉讓所得為：500?6000?2000=166.7(萬元)。
3、根據財稅〔2009〕59號文件第六條第四項?被合並企業股東取得合並企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合並企業股權的計稅基礎確定?的規定，股東取得新股的計稅成本不是5500萬元，而是3666.7萬元(4000-500+166.7)。
4、根據財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規定，企業合並，企業股東在該企業合並發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，以及同壹控制下且不需要支付對價的企業合並，可以選擇按以下規定處理：
(1)合並企業接受被合並企業資產和負債的計稅基礎，以被合並企業的原有計稅基礎確定。
(2)被合並企業合並前的相關所得稅事項由合並企業承繼。
因此，在上例中，甲企業合並乙企業，盡管乙企業凈資產的公允價值為6000萬元，但其賬面價值為5000萬元，合並後的企業只能以5000萬元作為接受資產的計稅基礎。
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