壹、案例
(壹)案例企業概況
廣西建工集團有限責任公司(簡稱?廣西建工?)是廣西區政府直屬國有大型企業，下屬有子公司22家，其中建築施工特級資質企業5家，現有正式員工2.8萬人。2017年名列中國500強企業第191位，實現營業收入905億元，利潤首次突破20億元。作為西部地區建築企業的排頭兵，廣西建工計劃2022年營業收入突破1820億、躋身世界企業500強。
廣西建工金控投資有限公司(簡稱?金控公司?)是廣西建工旗下進行產融結合、開拓新業務的投資公司;其原為全資子公司，後因采用明股實債方式融資，股比降為96.71%，現屬絕對控股子公司。公司註冊資本金5億元，總資產40億元。
廣西建工集團第壹建築工程有限責任公司(簡稱?壹建公司?)是廣西建工旗下的主力子公司，其原為全資子公司，後因采用明股實債方式融資，股比降為93.08%，現屬絕對控股子公司。註冊資本金10億元，2017年營業收入116億元。
南寧市大都小額貸款有限公司(簡稱?小貸公司?)是壹建公司的全資子公司，是廣西建工2014年5月為整合集團內建築上下遊產業鏈貸款業務而成立的二級子公司;2017年底小貸公司凈資產為44,725萬元，其中註冊資金4億元，4,725萬元為小貸公司經營積累。
(二)企業重組事項
由於金控公司與小貸公司同屬廣西建工的金融板塊，兩者的業務有壹定的交叉點;根據廣西建工《關於南寧市大都小額貸款有限公司整體並入廣西建工金控投資有限公司的通知》(桂建集團政字〔2017〕51號)，集團把壹建公司的小貸公司整體並入金控公司。
二、相關的稅法依據
《關於企業重組業務企業所得稅處理若幹問題的通知》(財稅〔2009〕59號文)中的?企業重組?是指企業在生產經營業務外發生經濟或法律結構重大改變時的交易，具體包括資產收購、股權收購、合並與分立等。該通知第五條規定：?企業重組事項若同時符合以下條件，則適用特殊性稅務處理：①重組業務不是以減免或遲交稅款作為主要目的，且有合理的商業目的;②收購企業股權比例不低於該被收購企業全部股權的75%;③企業在重組業務發生後的連續12個月內保持原實質性的經營;④重組業務中取得股權方在重組日後連續12個月內不得轉讓該部分股權。?
《關於促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)在股權收購中，將上述收購企業股權比例不低於該被收購企業全部股權的75%調整為50%。該通知第三條規定：對於資產、股權劃轉，100%直接控制的全資居民子企業之間，及受同壹或***同多個居民企業100%直接控制的居民子企業之間可以按照賬面凈值來劃轉資產或股權，凡不是以減免或遲交稅款作為主要目的，且有合理的商業目的，資產或股權劃轉後連續12個月內保持原實質性的經營，而且劃出、劃入雙方企業都沒有在財務上確認損益的，則可以按特殊性稅務處理。
三、相關的國資法規依據
國務院國資委的《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》(國資發產權〔2005〕239號)第二條提到企業國有產權無償劃轉，是指企業國有產權在國有獨資企業之間的無償轉移。
2016年6月24日起施行的《企業國有資產交易監督管理辦法》(國務院國資委財政部令第32號)第三十壹條規定：同壹國家出資企業、及其各級控股企業或者實際控制企業之間由於實施企業內部重組整合而進行產權轉讓的，經該出資企業履行內部決策程序後，可以采取非公開協議轉讓方式。第三十二條規定：企業通過非公開協議轉讓方式來轉讓企業產權的，在履行內部決策程序後，轉讓價格可以采用當地國資委中介機構庫中評估機構出具的資產評估結果或該企業最近壹期審計報告中的凈資產數值為基礎來確定。
四、企業重組的股權變更方案比較
現針對上述稅法與國資法規依據，結合集團壹建公司、金控公司的實際情況，提出如下三種股權變更方案的稅務成本與稅務風險進行比較，以供選擇最優方案。
(壹)無償劃轉
在無償劃轉方案下，壹建公司與金控公司就小貸公司的股權劃轉簽署《股權劃轉協議》。本次劃轉在廣西建工合並報表範圍內進行，並沒有涉及合並報表範圍變化，故對單體企業權益不產生影響，也對當期財務、及生產經營無重大影響。本方案中，壹建公司與金控公司只需以對小貸公司投資的賬面價值40,000萬元作為本次劃轉標的便可。
分析無償劃轉是較為特殊的壹種企業國有產權流轉方式，是在兼並重組的前提下，以無償形式對各部門的國有資產進行綜合調配的壹種資源優化手段，具有行政性特點，降低了資源調配的阻力和成本，提升調控速度。無償劃轉本身並不具有免稅屬性，盡管本方案中金控公司將壹建公司劃入的小貸公司股權作為實收資本，在方式上適用特殊性稅務處理的相關規定，符合免稅的範疇。但是壹建公司與金控公司均有引入明股實債作為戰略合作方，廣西建工持壹建公司93.08%股權，持金控公司96.71%股權，均不符合《關於促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)中?100%直接控制的全資居民子企業之間的無償劃轉條件?的要求。結合國務院國資委《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》所述無償劃轉，是指企業國有產權在國有獨資企業(即全資)之間的無償轉移;該文件這樣規定也是為了不讓國有資產流失。所以盡管此方案股權劃轉成本低，但在合規性上無法采用無償劃轉方案。
(二)非公開協議轉讓
在非公開協議轉讓方案下：壹建公司與金控公司就小貸公司的股權轉讓簽署《股權非公開協議轉讓協議》。本次股權轉讓是在廣西建工合並報表範圍內進行，並沒有涉及合並報表範圍變化，故對單體企業權益不產生影響，但對壹建公司當期財務、稅務及生產經營產生壹定影響，具體的會計處理如下。
壹建公司賬務處理：
借：銀行存款 44,725萬
貸：長期股權投資?小貸公司40,000萬
投資收益 4,725萬
金控公司賬務處理：
借：長期股權投資?小貸公司 44,725萬
貸：銀行存款 44,725萬
分析壹建公司采取非公開協議轉讓方式，其轉讓小貸公司股權的價格不得低於資產評估結果或小貸公司最近壹期(即2017年)審計報告中的凈資產數值。由於股權劃出方壹建公司確認了4,725萬元所得，違反了《關於促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)中?股權劃出、劃入雙方企業都沒有在財務上確認損益?的特殊性稅務處理規定，故不符合有關特殊性稅務處理的規定，只能按照壹般性稅務處理。所以本方案中，壹建公司與金控公司雖屬於同壹控制下的股權劃轉，但應以小貸公司凈資產44,725萬元作為本次轉讓標的，壹建公司應確認投資收益4,725萬元，從而影響壹建公司當期利潤總額4,725萬元，同時應繳納企業所得稅708.75萬元(壹建公司2017年1月1日起取得高新技術企業，適用15%的企業所得稅稅率)。此方案雖然能實現企業重組的目的，但需繳納企業所得稅708.73萬元，明顯不劃算，並不是最優方案。
(三)股權支付方式收購
金控公司采用股權支付方式收購壹建公司的小貸公司股權，簽署的《股權支付方式收購協議》。本次股權收購在廣西建工合並報表範圍內進行，並沒有涉及合並報表範圍變化，故對單體企業權益不產生影響，也對當期財務、及生產經營無重大影響。金控公司向壹建公司購買小貸公司100%股權，將采取金控公司本企業股權支付形式支付100%股權交易總額，擬作為壹建公司對金控公司的增資。這樣做目的是為了符合特殊性稅務處理的相關條件，具體的會計處理如下。
壹建公司賬務處理：
借：長期股權投資?金控公司 44,725萬元
貸：長期股權投資?小貸公司40,000萬元
資本公積 4,725萬元
金控公司賬務處理為：
借：長期股權投資?小貸公司 44,725萬元
貸：實收資本 44,725萬元
分析在采取股權支付方式收購方案下，壹建公司以持有的小貸公司股權作為增資的對價、成為金控公司股東，符合特殊性稅務處理的相關規定(①收購與支付股權比例均為100%，大於規定比例;②金控公司取得小貸股權後連續12個月內不改變小貸公司原來的實質性經營、同時也不轉讓此股權)。本方案的好處為壹建公司、金控公司在本次股權收購、股權持有期間均不產生稅務影響，既實現廣西建工企業重組目的，又不需繳納企業所得稅。金控公司經過此次收購小貸公司股權，其企業註冊資本金由5.17億增加到9.64億，這極大提高了金控公司作為廣西建工投資平臺的實力與承接PPP項目的能力。綜上所述，本方案明顯比前面兩個方案更有可行性。本次股權收購的特殊性稅務處理實質是?延期交稅?，壹建公司在對外出售所持金控公司股權時，將重新面臨涉稅問題。(如表所示)
五、總結與思考
在我國國企不斷改革的大背景之下，企業資產重組成為國有企業發展過程中的重要戰略手段之壹，如果國企能夠合理運用上述稅法及國資規定來進行國企重組的稅收籌劃工作，將為企業防範稅務風險與節約大量的現金流，有利於國企在激烈的市場競爭環境中提高核心競爭力，進壹步提質增效。因此，筆者認為企業重組業務的特殊性稅務處理的實質是?延期交稅?，其強調?以減免或遲交稅款作為主要目的，且有合理的商業目的?。所以建議企業在資產或股權重組過程中，充分利用該?延期交稅?政策，既完成國企改革改制重組的同時，又能實現集團公司整體框架的稅負最優化。對於國有企業重組業務涉稅風險防範方面，提出壹些思考建議。
(壹)建立並健全國有企業涉稅風險的內部防範機制
壹是國有企業必須將涉稅風險的防範工作與日常管理工作結合起來。將涉稅風險防範理念植入整個企業發展理念中，讓企業員工全員參與。明確稅務風險防範的責任劃分，提高彼此的協同性，形成國企自身自上而下穩定的涉稅風險防範系統。
二是國有企業要建立自身的涉稅風險管理庫。平時堅持吸收日常的涉稅風險案例與知識點、更新最新稅法內容;通過將具體企業重組方案比對本企業的涉稅風險管理庫，就能夠在實施前準確識別出可能涉及的稅務風險點，從而建議國企領導層或者戰略部門調整具體重組方案、做好稅務風險的防範措施。
(二)在國有企業內部機構中增設獨立且專業的稅務部門
國有企業應當在其內部集中最有稅務專長的財務人員，如擁有註冊會計師、註冊稅務師執業資格或高級會計師職稱的財務人員，搭建企業獨立的稅務部門，對國有企業實施重組業務中涉及的稅務風險進行充分論證。由於我國稅收法律法規的層級多，若企業稅務人員在論證過程中存在對稅法理解模糊的地方，要及時與主管稅務機關詳細溝通後才能繼續項目論證，從而防範涉稅風險。
(三)國有企業實施企業重組前經主管稅務機關裁定重組方案
不同的企業重組方式其所享受的稅收優惠是不同的，故國有企業重組方案要充分考慮采取何種重組方式才能與稅收優惠政策所適配;重組方案中的任何涉稅問題，如合同形式、組織結構等是否與稅法規定相適配等，都必須在企業重組實施前與主管稅務機關進行充分交流，讓其對本企業重組方案的稅務可行性給出專業性指導意見，在事前做好涉稅風險的防範工作。
參考文獻：
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(作者單位：廣西建工集團有限責任公司)