壹、當前稅收執法風險存在的主要內容和表現形式
近年來，隨著社會經濟快速發展，依法治國方略的穩步推進，公民及法人法律意識、自我保護意識的不斷增強，稅務機關和稅務人員在稅收執法中面臨著越來越多的執法風險。對於基層執法壹線的稅務人員來說，稅收執法風險主要集中體現在“三個方面”和“六個環節”。
“三個方面”：壹是以增值稅發票和普通發票為中心的認定管理，如壹般納稅人認定、發票領購、使用和各類資格認定等；二是日常稅收管理方面，如稅務登記、稅款核定、稅款征收、稅收減、免、抵、退等；三是稅務檢查(稽查)方面；“六個環節”：壹是戶籍管理環節。由於工作疏忽，造成稅種、稅目、適用稅率認定錯誤，導致應征稅款不征少征；應辦未辦稅務登記、虛假停歇業、虛假轉入非正常戶，導致漏征漏管；由於調查核實不到位，導致納稅人房產、土地、車船等稅源基礎信息登記失真；由於責任心不強或其他原因，對註銷戶清算不嚴，導致稅款流失。二是資格認定環節。主要表現為對各種政策性減免稅、抵稅、退稅資格審查、委托代征資格審查、個體工商戶起征點資格審查等，把關不嚴，導致應征未征，不征或少征，甚至給納稅人偷、逃、騙稅大開方便之門。三是發票管理環節。對納稅人發票領購資格認定把關不嚴，對納稅人領用、開具、接受、保管發票情況監管不力。四是核定征收環節。不能在充分調查核實的前提下進行稅種認定、征收方式認定、應稅所得率核定、雙定戶定額核定不按程序調整或定額偏低隨意核定、其他涉稅事項核實鑒定；對納稅人逾期繳納稅款不能及時進行催報催繳；發現納稅人有逃避納稅義務等行為時不能及時采取稅收保全、強制執行等措施，或雖采取了措施，但程序越位缺位。五是評估檢查環節。不能按規定程序開展約談舉證、實地核查；對該轉稽查進壹步處理的不及時轉送；對評估發現的問題不采取相應的後續管理措施；涉稅檢查不按程序進行，檢查中徇私或為稅不廉等。六是服務審批環節。納稅服務意識差或業務水平低，不按程序提醒告知；執法方式簡單、粗暴，涉稅審批隨意或審批把關不嚴，甚至徇私謀利，搞權錢交易，故意刁難納稅人，激化征納矛盾等等。
而對於各級稅務領導幹部而言，稅收執法風險則更主要集中存在於兩項重要工作中：壹是決定重大事項，二是審批稅務事項。對這兩項工作，各級稅務領導幹部都應該慎重對待。比如，壹些地方為圖省事，偏愛對部分企業戶或企業所得稅采取核定征收的方式。但這種征收方式極易引發較大的執法風險，導致出現不規範或少繳稅款。因此，稅務部門對財務健全的企業，應該全面推行查賬征收，而且要把查賬征收作為壹項防控風險的重要工作，大力予以推行。還有壹些基層稅務機關在稅收核定和減免稅認定審批上，貌似走了部分程序，實則違反程序，有違公平公正，有違程序正義，形成風險隱患。
二、影響當前稅收執法風險的主要因素分析
引發當前稅收執法風險的主要因素，筆者認為，主要體現在以下兩個方面：壹方面從微觀入手找內因，著重從稅務人員自身因素分析；另壹方面從宏觀入手找外因，著重從制度機制和環境因素分析。
（壹）從稅務人員自身因素分析，有如下四點：壹是政治思想素質不高，職業道德缺失，事業心和工作責任心不強。壹些基層稅務執法人員工作不主動，不盡職，“不作為”極易導致執法過錯；甚至有的隨意執法、濫用職權，這是導致執法風險的壹個重要因素；二是政策業務水平和執法水平不高。部分基層壹線稅務執法人員平常不深入學習和鉆研稅收業務，既不精通法律法規，又不熟悉稅收、會計知識，既不掌握稅收政策，又不了解企業情況，而是憑感覺、憑經驗、憑關系執法，甚至收“關系稅”、“人情稅”，導致政策執行有偏誤、程序履行有偏差，從而形成稅收執法高風險；三是重實體、輕程序的現象依然存在。壹些稅務幹部容易在執法程序上出現偏差，違反規定，不按程序操作還不同程度存在，這是產生潛在風險的另壹主要原因；四是風險意識、廉潔自律意識、制度法律意識還比較淡薄，自覺監督相對缺位。部分稅務人員對如何防範執法風險沒有全面系統認識，對於在執法過程中如何避免風險的發生，缺乏有效認知。混淆了稅收執法與納稅服務的關系，有的甚或打著納稅服務的旗號，行違法之實，將與納稅人的吃請，交往過密視為“改善”征納關系；將執法不嚴、亂開口子、有稅不征視為培植稅源、放水養魚；有的雖清醒知道索賄受賄、吃拿卡要報導致的執法過錯會受到責任追究，但對因執法不當、執法過錯或程序不當引起的執法風險卻缺乏足夠的重視和認知。
（二）從制度機制和環境因素分析，有如下五方面：壹是稅收立法層面和制度機制設計方面的缺陷。當前稅收立法與我國現行法律體系之間仍存在諸多不協調的地方，使稅法與其他法律法規的銜接不暢，造成相關部門協稅護稅意識不強，稅法實施效力減弱，大打折扣。此外，稅收立法層級不高，規範性文件居多，法律法規互通性不強，補丁政策、貫徹意見過多，有的規定不具體不明確，操作性不強，造成稅務人員具體執法時容易出現違規操作、過罰失當問題產生，形成執法風險；二是政策原因。具體表現是政策沖突，地方政府幹預過多。壹些地方政府片面強調招商引資、發展經濟，由於對稅收法律規定不了解，往往出臺與現行稅法規定相沖突的稅收優惠政策，甚至直接幹預稅收執法，導致執法環境復雜化，給稅務人員帶來了執法風險。；三是社會治理因素。目前法治理念還沒有完全深入人心，依法治國的道路依然任重道遠，社會治理距法治社會的目標相距甚遠，還帶著人治社會的濃重色彩，壹些人在法與理、法與情等方面還存在模糊認識，人情關還是壹道不易過去的坎，說情風仍然還有壹定的市場。這也是稅收執法潛在風險的另壹個主要成因；四是稅收自由裁量權缺乏監督和濫用。這是壹個巨大和潛在的執法風險，若運用不當，將會直接侵害納稅人的權益，同時也會產生極大的風險和影響。五是執法監督缺位，內控防範機制不健全。
三、如何防範和控制稅收執法風險
防範和化解稅收執法風險對當前穩定稅收幹部隊伍，樹立部門形象，提高征管質量，推進依法治稅等都有著十分重要而緊迫的現實意義。依法治稅是稅收工作的靈魂，積極有效防範和化解稅收執法風險，也是依法治稅的要求，更是將權力關進制度籠子和建設法治中國的題中應有之義。
（壹）從制度機制層面來看，要著力加強四大體系建設
壹是建立統籌高效的組織運行體系。從目前通行的稅收風險監控運行情況來看，普遍存在監控過於單壹和滯後的問題。以監察、法規和督審等部門的有限力量應對眾多執法人員、各個環節的執法行為，並開展有效的防範和監控是相當困難的。而通過計算機監控也有壹定的局限性，目前計算機主要監控逾期辦理、應辦未辦等程序容易監控的點，並未全面涵蓋每項業務、各個環節的執法監控點，尤其信息系統無法對虛假信息加以識別，難以對執法行為中的風險開展深層次控制。同時，人工監控也有壹定的局限性和滯後性。目前監察、法規和督審多是對稅收管理行為開展人工監督、事後檢查，並且多采用抽查形式，監控面窄、不深入，效果也不明顯。因此，建立統籌高效的稅收風險防範和控制組織體系尤為必要。當務之急是建立以稅收執法權控制為核心，以稅收行政管理權監督為重點的監督考核管理機制。建立稅收風險防控工作領導小組、稅收風險防控聯席會議制度，統籌負責，分工協作，讓監察和督查內審部門為防控機制建設的組織協調部門，法規和評估風控部門為具體實施部門，負責對稅收管理行為進行事前、事中、事後全方位和全過程的監控，以實現對稅收執法風險事前預警、過程監控、及時校偏糾錯。
二是建立完備的規範制度體系。首先，完善稅收法律體系。不斷提高稅收立法質量，提升稅收法律層級；減少規範性文件制定的隨意性，增強法律依據制定的穩定、統壹。其次，加強制度建設。建立健全各項規章和工作制度，使各項工作都能夠在制度的規範下運行，避免決策時拍腦袋、想當然或“壹言堂”。同時，加強上下級溝通，實行雙向監督，既註意多向上級匯報，服從上級監督，也要註重發揚民主決策和接受群眾監督，切實做到下情上達、上情下達，決策科學民主，監督透明順暢。第三，要進壹步理順稅收執法人員崗責體系。根據總局稅源專業化管理要求和稅收管理員制度及縣級稅務機關納稅服務規範，進壹步細化基層執法人員崗位職責、理順工作流程和業務規範，明確執法人員在每壹個執法環節中的權利和義務；全面推行政務公開，實行陽光辦稅，透明執法，將稅收執法權和管理權置於納稅人和社會公眾監督之下，讓權力在“陽光”和監督下運行。
三是建立多層次的防控方法體系。要建立健全多層次的內控方法體系。市局層面應作為風險防範和內控機制建設的統籌指揮，以及過程控制、結果運用的中樞。同時，各層級應具有相應的內控工作任務，保證內控目標與結果的壹致性，建立事前預防、事中控制、事後化解的全方位監控機制。通過完善預警體系，不斷加強執法監督。首先，建立預警信息收集體系，拓寬信息渠道。對內，主要依托稅收征管信息系統、執法管理信息系統、風險管理平臺以及紀檢監察、執法檢查、效能監察、內部審計等途徑獲取信息；對外，通過12366納稅服務熱線、舉報熱線和專欄、召開座談會、走訪納稅人等方式收集信息。同時，通過聘請特邀監察員、行風監督員，形成預警信息監控網絡；其次，建立預警信息評價分析體系。對收集到的預警信息進行歸納梳理，設立預警評價指標，區分高、中、低風險和類別，如問題暴露頻率、問題類別及集中度、人員類別及集中度等。通過分析評價預警指標，對存在的問題進行定量和定性分析，判斷稅務人員的執法執紀以及廉潔自律情況；第三，建立預警信息運用體系。根據預警信息所反映的傾向性、苗頭性問題，及時采取防範措施，有針對性地加強稅收執法工作，將預防關口前移，防患於未然。
四是建立有效的責任追究體系。特別應在考核評議和過錯追究兩個環節，充分考慮和體現稅源專業化管理模式下新的稅收執法風險內部控制要求，完成崗責體系中稅收工作可量化指標的標準化設置，對不可量化工作要采取目標責任制。實施責任積分管理，建立責任柔性或彈性追究體系，突出內控的目的不是追究責任而是在於整改和促進工作。通過調整系數，開展縱向、橫向和動態性績效評價，全面真實反映稅收管理和執法水平。要完善稅收管理員和基層執法人員考評辦法，進壹步細化考核考評機制，加大考核獎懲力度；要把稅收計劃管理、績效管理與依法治稅有機結合起來，適當弱化稅收收入考核，強化依法治稅考核，將考核重心由數量為主轉化為以質量為主；在考核方式上，改變單純事後考核辦法，建立事前預防機制、事中督查機制，強化過程監控。同時要建立稅收管理員和基層執法人員依法行政外部監督機制。通過聘請社會行風監督員、開展稅收執法人員述職述廉或引入第三方評價等活動，促使基層稅收執法人員切身感受到稅收執法風險的現實壓力。
（二）從基層實踐來看，要著力加強四大“網絡”建設
壹是提升稅收業務能力，打造“自身免疫網”。引導稅收執法人員牢固樹立終生學習理念，采取“個人充電”與“集體充電”相結合的方式，在堅持理想信念教育的同時，加強思想政治理論、稅收政策法規和稅收相關法律的學習培訓。按照“打鐵還需自身硬”的標準，堅持“政治過硬，作風優良”和“壹崗多能”的原則，在註重提升幹部綜合素質和培養復合型人才能力的同時，提高自身免疫力和抵制誘惑能力，築牢“自身免疫網”。
二是提升監控管理能力，鑄造“風險監控網”。提升行業管理能力。根據轄區稅源情況，加強行業稅收管理。加強稅源分析比對，不定期組織召開稅源分析專題會，及時匯集稅源信息，有針對性地進行分析、預測和評估，完善管理措施。加強對零申報戶、稅負異常戶、納稅信用等級較低納稅戶管理監控、評估“號脈”，采取“解剖麻雀式”重點稽查，查深查透。積極開展稅收清查和聯防聯動，通過稅源管理、評估、稽查等部門相互協作配合，實現稅源管理、稅收分析、稅源監控、納稅評估和日常檢查各環節有序銜接，提高稅收管理質效。切實防止有稅不收、管理不到位等問題，積極鑄造“風險監控網絡”。
三是增強公正執法社會認同，完善“社會協稅網”。壹方面,加強對地方黨政部門領導的匯報溝通，化解行政幹預，尋求理解支持；同時加大對納稅人誠信納稅的宣傳力度，進壹步增強納稅人稅法遵從度，大力營造“誠信納稅、公正執法”的良好氛圍，普遍提高全社會的依法納稅水平，降低稅法遵從成本；另壹方面,大力構建部門執法協作的協稅護稅網絡。進壹步建立健全內部的征收、管理、服務、評估和稽查各部門的工作銜接機制，提高工作質效；密切與工商、國稅、財政、國土、房管、公安等外部經濟和社會管理部門的協調配合，建立聯席會式的協作機制，形成執法合力；建立群眾性協稅護稅組織體系，提高集貿市場、個體工商戶、私房出租等零散稅收的征管水平，最大限度減少稅收流失，通過建立完善“社會協稅網絡”，努力將稅收執法風險降低到最低限度。
四是提升防腐抗變能力，築牢“病毒防護網”。強化教育引導，深入開展廉政警示教育，通過組織集中學習廉政法規、舉辦黨風廉政建設暨預防職務犯罪專題講座、開展黨紀政紀學習教育活動和群眾路線教育實踐活動等各種有效形式，對幹部職工進行黨風廉政教育，同時著力加強內審督察和執法考核追究力度，築牢思想防線，加固制度防線，教育引導樹立以正確的法制觀念、認真的工作態度、堅定的責任意識、強烈的廉政紀律、熟練的業務技能從事稅收工作，增強拒腐防變意識和抵制誘惑能力，從內部築牢“病毒防護網絡”，以在系統內形成不敢貪、不能貪和不願貪的廉潔從稅良好氛圍。