案例
A房地產開發公司開發項目占地10000㎡，土地成本已發生貨幣性支出5000萬元，其中支付土地價款3500萬元，拆遷貨幣補償1500萬元。另外，在本項目中，需要按照1∶1的比例，與拆遷戶兌現回遷房60套（平均每套150㎡）。
開發項目分兩期進行建設。壹期項目占地面積6000㎡，二期項目占地面積4000㎡。2009年9月，完成壹期12座500套75000㎡樓房建設，建安成本實際支出7000萬元（基礎設施費、公***配套設施費等暫不計），壹期有回遷房40套，剩余的20套回遷房在二期待建。假設壹期房屋對外售價為3000元/㎡。請確定第壹期完工開發產品會計成本和計稅成本。
該公司認為，第壹期竣工12座***500套住房，其中的40套回遷房的建安成本應當分攤到剩余的460套可售樓房銷售成本中，也就是460套可售樓房要承擔500套樓房的成本，並且由於壹、二期回遷房套數和面積不等，第壹期成本高，第二期成本低，可以有效地減少前期的企業所得稅支出，獲得遞延納稅的好處。
這種觀點是否正確呢？我們根據會計核算的基本原則以及國稅發〔2009〕31號文件分析如下：
第壹期商品房的會計成本：
1、土地成本貨幣性支出為：3500+1500=5000（萬元）
借：開發成本——土地征用及拆遷補償費 5000
貸：貨幣資金 5000
2、第壹期回遷房40套建造支出：（7000÷75000）×40×150=560（萬元）
借：開發成本——土地征用及拆遷補償費 560
貸：開發成本——建築安裝工程費 560
3、第二期回遷房20套因未實際發生，為反映成本的完整性，按照預算成本或第壹期成本預提入賬：（7000÷75000）×20×150=280（萬元）
借：開發成本——土地征用及拆遷補償費 280
貸：預計成本——建築安裝工程費 280
4、土地成本合計：5000＋560＋280＝5840（萬元）
5、第壹期分配土地成本：5840÷（6000+4000）×6000=3504（萬元）
6、單位可售建築面積土地成本：3504÷（75000－40×150）=507.83（元/㎡）
7、單位可售建築面積建築成本：（7000－560）÷（75000－40×150）=933.33（元/㎡）
第壹期商品房的計稅成本：
房地產開發業務中，拆遷補償主要有3種方式：即產權調換、作價補償、產權調換與作價補償相結合。本案例中包含了產權調換、作價補償兩種方式，作價補償比較簡單，產權調換則成為計稅成本確定的難點。
產權調換，屬於房地產企業以自己的開發產品換取被拆遷人的土地使用權。企業所得稅稅務處理上，壹般情況下作非貨幣性交易處理，即“以物易物”處理，根據國稅發〔2009〕31號文件第七條的規定，企業將開發產品用於捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，於開發產品所有權或使用權轉移，或於實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：
（壹）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定。
（二）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定。
（三）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低於15%，具體比例由主管稅務機關確定。
第壹期回遷房視同銷售處理，銷售收入為：40×150×3000=1800（萬元）。另外，對於非貨幣交易的產權調換方式，同時涉及換入資產（土地）的計稅成本確認問題，國稅發〔2009〕31號文件第三十壹條規定，企業以非貨幣交易方式取得土地使用權的，按下列規定處理：
1、換取的開發產品如為該項土地開發、建造的，接受投資的企業在接受土地使用權時暫不確認其成本，待首次分出開發產品時，再按應分出開發產品（包括首次分出的和以後應分出的）的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。
2、換取的開發產品如為其他土地開發、建造的，接受投資的企業在投資交易發生時，按應付出開發產品市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。
本案例中，房地產開發企業在接受土地使用權時，暫不確認計稅成本，第壹期40套回遷房交付後，按照其公允價值，即視同銷售收入1800萬元計入土地計稅成本。
第二期20套回遷房因未建造且沒有公允價值，不屬於國稅發〔2009〕31號文件第三十二條規定的可以預提的計稅成本，暫按成本為0計算。
另外，根據國稅發〔2009〕31號文件第三十四條的規定，企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。這20套回遷房計稅成本可以在二期房產中直接列支，以後結算二期計稅成本時，不需要再調整壹期的計稅成本。
該項目在第壹期開發產品完工後，可以計入的計稅成本為：3500+1500+1800=6800（萬元）。
因為該項目分兩期開發，所以土地成本需要按照各期占地面積進行分配。第壹期分配土地成本：6800÷（6000+4000）×6000=4080（萬元），單位可售建築面積土地成本為：4080÷75000=544（元/㎡），單位可售建築面積建築成本為：7000÷75000=933（元/㎡）。
以上計稅成本高於會計入賬成本，形成差異的原因可以歸納為：
1、回遷房視同銷售的處理。
2、以回遷房換取的土地使用權價值是否可以預提入賬的問題。假如在分配壹期回遷房時，二期回遷房公允價值也能夠確定，則根據國稅發〔2009〕31號文件第三十壹條的規定，可以將全部回遷房公允價值計入換取的土地計稅成本並再行分配。