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會計的責任

屬於虛開增值稅專用發票,當然也是犯法的.

虛開增值稅專用發票是指在沒有任何購銷事實的前提上,為他人、為自己或讓他人為自己或介紹他人開具發票的行為。

虛開增值稅專用發票罪是我國稅制改革後出現的新罪名。

增值稅是對生產、銷售商品或提供勞務過程中實現的法定增值額征收的壹個稅種。所謂法定增值額,是針對理論增殖額而言的。理論增值額指企業或個人在生產經營過程中新創造的那部分價值,即相當於商品價值(C + V + M)扣除生產上消耗掉的生產資料的轉移價值(C)之後的余額(V + M),它主要包括工資、利潤、利息、租金和其他屬於增值性的費用。而法定增值額是指企業或個人在生產經營過程中新創造的商品價值扣除稅法指定物質消耗項目後的余額。

由於各國稅法存在較大的差異,因此各國增值稅法中規定的增值額不盡相同,並且理論增值額也不盡壹致。如有的國家為了鼓勵擴大投資,允許對外購固定資產的價值部分所含的稅款在當期壹次扣除,而不問其在多長時間內消耗掉,使增值額相應地縮小了;有的國家有大量的人力,不鼓勵過快更新設備,規定固定資產的價值不允許扣除,這樣增值額就相應地擴大了。

世界各國的增值稅制度,根據各自的經濟情況和財政情況而有所不同。如按增值稅的課稅基數進行分類,增值稅可以分為生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅三種類型。

生產型增值稅。即不允許扣除固定資產的價值。就整個社會來說,課稅依據既包括生產資料,也包括消費資料,相當於生產的固定資產和各種消費品的生產總值,即課稅範圍與國民生產總值壹致,所以稱生產型增值稅。由於扣除範圍中不包括固定資產,生產型增值稅仍在壹定程度上帶有階梯式流轉稅的各種弊端,但是生產型增值稅對資本有機構成低的行業或企業和勞動密集型生產有利。因此,在經濟不發達的國家,盡管為數較少(只有中國和印度尼西亞),但也選擇生產型增值稅。

收入型增值稅。即征收增值稅時,只允許扣除固定資產的折舊部分。就整個社會來說,課稅依據相當於國民收入,所以稱收入型增值稅。同消費型增值稅相似,也允許對生產用的固定資產進行扣除,只是扣除的時間和方法不同,前者只允許在應納稅的所屬期內扣除固定資產的當期折舊,後者是將外購固定資產壹次性扣除。

消費型增值稅。即征收增值稅時,允許將購置的固定資產壹次性全部扣除。就整個社會來說,課稅對象只限於消費資料,所以稱為消費型增值稅。由於允許將購置的固定資產價值壹次性全部扣除,因此消費型增值稅不僅計算簡便,而且可以徹底消除重復征稅,促進設備更新,推動技術進步。

世界上實行增值稅的國家普遍推行消費型或收入型增值稅。我國屬於生產型增值稅。

增值稅是以流轉額為計稅依據、運用稅收抵扣原則計算征收的壹種流轉稅,其最終由消費者承擔。增值稅有以下優點:有利於貫徹公平稅負原則;有利於生產經營結構的合理化;有利於擴大國際貿易往來。自1954年法國推行以來,已有100多個國家和地區實行了增值稅。

增值稅專用發票,是指國家稅務部門根據增值稅征收管理需要,兼記價款及貨物或勞務所負擔的增值稅稅額而設定的壹種專用發票。它不僅具有其他發票所具有的記載商品或者勞務的銷售額以作為財產收支記賬憑證的功能,而且是兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的依據,是購貨方據以抵扣稅款的證明。增值稅專用發票壹般分為四聯,第壹聯是存根聯,由售貨方留存備查;第二聯是發票聯,歸購貨方記賬時使用;第三聯為抵扣聯,由購貨方交稅務機關作為抵扣稅款的憑證;第四聯為記賬聯,由售貨方記賬時使用。增值稅發票的內容主要包括發票名稱、號碼、聯次,購貨人單位、地址、稅務登記號,稅款金額、商品名稱或經營項目等。

虛開增值稅專用發票罪中國家稅款損失的計算問題

我國刑法第205條規定,為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅發票,騙取國家稅款,數額特別巨大,情節特別嚴重,給國家利益造成特別重大損失的,處無期徒刑或死刑,並處沒收財產。根據有關司法解釋規定,造成國家稅款損失50萬元以上並且在偵查終結前仍無法追回的,屬於“給國家利益造成特別重大損失”。因此,是否給國家利益造成了特別重大損失,是能否以虛開增值稅發票罪判處被告人死刑的標準。如何計算虛開增值稅發票的行為給國家造成的稅款損失,在司法實踐中具有重大意義。

(壹)虛開增值稅發票犯罪給國家造成的損失的計算

壹般情況下,虛開增值稅發票犯罪給國家造成的損失比較容易計算,但當行為人既為自己虛開進項發票又為他人虛開銷項發票時,如何計算給國家造成的損失,理論和實踐中就有不同的看法。

第壹種意見認為,虛開增值稅專用發票犯罪,既包括為自己虛開,也包括為他人虛開,故給國家造成的損失應是給他人虛開的銷項稅款和為自己虛開的進項稅款之和。

第二種意見認為,如果被告人開辦的是皮包公司,不做任何生意,則造成的損失只計算給他人虛開的銷項稅款,而不計算給自己虛開的進項稅款,因為他沒有向國家交稅的義務。

第三種意見認為,給國家造成的損失如何計算的問題,關鍵是看行為人有沒有經營活動。如果自己虛開進項增值稅發票是為了抵扣自己實際經營的稅款額,則進項稅款亦應記入給國家造成的損失額;否則只計算為他人虛開的銷項稅額。

上述三種觀點中,第壹種觀點明顯錯誤。依照《增值稅暫行條例》規定,在中華人民***和國境內銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務以及進口貨物的單位和個人,為增值稅的納稅義務人,應當依照本條例規定交納增值稅。在生產經營活動中,銷貨方銷售貨物或提供應稅勞務,應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額後的余額。購貨方購進貨物或接受應稅勞務,所支付或負擔的增值稅額為進項稅額,準予從銷項稅額中扣除。從該規定中,我們可以看出,只有發生實際的經營活動,才產生向國家交納增值稅的問題,也即只有當行為人壹方有實際的經營活動,而用虛開的增值稅發票進行抵扣的時候,才會出現國家稅款損失的情況。第壹種觀點沒有考慮到行為人是否有實際的經營活動,因此是不正確的。第二種觀點與第三種觀點比較接近,不過,第三種觀點更為全面。如果行為人既為他人虛開銷項增值稅發票,而自己又有實際經營,對於自己實際經營銷售部分的貨物,用他人或自己虛開的增值稅進項發票進行了抵扣,則給國家造成的損失是其虛開的銷項發票受票方抵扣的稅額加上其自己或他人為其虛開的進項稅額且已向國家申報抵扣了的稅額之和。在司法實踐中,由於對如何計算虛開增值稅發票給國家造成的損失的方法不同,從而對被告人作出的判決也輕重不壹。下面結合三個典型案例加以詳細說明。

案例壹 1994年7月至1995年6月間,被告人徐某為謀取非法利益,經他人介紹,使用浙江紹興雅德輝時裝有限公司和非法購入的蓋有紹興中興紡織有限公司印章的增值稅專用發票,先後給廣西壯族自治區南寧市對外經濟貿易公司、湖南省絲綢進出口公司等16家單位,虛開增值稅專用發票36份,價稅合計5483萬元,其中可抵扣稅款796萬,案發時受票單位已向當地稅務機關抵扣稅額或騙取出口退稅10份,計稅額200萬元。期間,徐某為抵扣虛開銷項增值稅專用發票所產生的應納稅額,用非法購買的蓋有紹興中興紡織有限公司印章的增值稅專用發票,為自己虛開進項增值稅專用發票6份,其中除壹份因填制不符要求被退回外,已抵扣稅額5份,價稅合計3100萬元,其中稅額450萬余元。徐某非法獲取開票手續費等計人民幣100萬元。案發後,檢察機關從徐某處追回贓款人民幣41萬元及空調等物。壹審法院判決認定,徐某虛開增值稅專用發票犯罪給國家造成的損失為650萬余元,即受票單位已向稅務機關抵扣或騙取的200萬元加上為自己虛開並抵扣的450萬元。

案例二 被告人姚某系個體經營戶。1997年4月,姚某與其妻朱某(在逃)得知杭州華東電線電纜市場招商,並得知該市場管理較松,即起虛開增值稅專用發票的邪念。同月,姚某從他人處購得新昌縣三環物資開發公司營業執照復印件壹份,朱某開得三環公司委托書壹份,由朱某持上述文件到電線電纜市場開設了三環公司杭州經營部。該經營部成立後,姚某夥同朱某於1997年5月至9月間,從他人處購買幾十份空白進項增值稅專用發票。姚某將其中32份發票用於為自己虛開,價稅合計22 393 536元,稅額3 253 761元。上述發票由朱某拿到電線電纜市場,用以抵扣給他人虛開的銷項增值稅而導致的應交稅額。據姚某供,其夥同朱某在電線電纜市場虛開的銷項增值稅專用發票***有932份,價稅合計約2500余萬元,其與朱某***非法獲利20萬余元。銷項稅與進項稅的差額部分增值稅已由朱某交納。壹審法院對姚某為他人虛開銷項增值稅發票的行為及他人的抵扣情況沒有查明,而認定姚某虛開增值稅發票給國家造成的損失是3 253 761元,即其為自己虛開並向稅務機關抵扣了的稅額。據此,壹審法院以虛開增值稅發票罪,判處被告人姚某死刑,奪政治權利終身。

案例三 1996年12月,被告人余某利用從楊某(在逃)處得到的偽造的樂興機電設備物資公司營業執照副本復印件,在杭州華東電線電纜市場開辦了樂興電機設備物資公司杭州分公司,並由其擔任該公司負責人,對外進行營業。在經營活動中,余某於1996年12月至1997年9月間,在明知沒有貨物購銷的情況下,仍先後多次從楊某處以嘉興市機電設備總公司電工設備分公司和虛構的嘉興市森達工貿實業公司的名義,為自己虛開了18份浙江省增值稅專用發票,價稅合計人民幣16 433 065元,稅款合計人民幣2 388 419元。余某到稅務機關將上述稅款作了申報抵扣。壹審法院認定被告人余某虛開增值稅發票給國家造成的損失為2 388 419元,據此,以虛開增值稅發票罪,判處被告人余某死刑,剝奪政治權利終身。

在上述三個案件中,壹審法院對虛開增值稅發票犯罪給國家造成損失的數額的認定是錯誤的。在案例壹中,被告人徐某沒有實際的經營活動,如果說有經營活動的話,就是替他人虛開增值稅發票,以收取開票“手續費”。從其沒有實際經營活動而言,其沒有向國家交納增值稅的義務。因此,我們在計算虛開增值稅發票給國家造成損失時,只能計算其給他人虛開的增值稅發票中他人已向國家申報抵扣的那部分稅額。徐某在向他人虛開增值稅發票的同時,還為自己虛開增值稅發票。但因其無實際的經營活動,其為自己虛開增值稅發票只是作為犯罪的壹種手段,因為,其為他人虛開的增值稅發票,就增值稅發票本身而言是真實的,是從稅務機關領取的,其為他人虛開增值稅銷項發票後,其就有向稅務機關交稅的義務。為了避免向稅務機關交稅,被告人徐某就讓他人或自己為自己虛開進項增值稅發票,以沖抵因虛開銷項增值稅發票形成的應交稅額。如果銷項稅額與進項稅額存在差額的話,被告人徐某還需補交差額部分。從實質上講,其作為犯罪手段而向國家交納的那部分稅額是其從為他人虛開銷項增值稅發票所得的“手續費”中拿出來交納的。因其沒有實際的商品交易,也就不存在所謂的增殖額,即其本沒有向國家交稅的義務。這壹部分的稅款,不僅不能記入損失額中,而且,其已向國家交納部分,應從損失額中扣除。但案例壹中,我們不知被告人徐某有無向稅務機關交納稅款。故我們在計算損失時,不考慮該部分。但有壹點是肯定的,我們不應將被告人徐某為自己虛開並進而向稅務機關申報抵扣了的稅款記入給國家造成的損失中。因此徐某給國家造成的損失額就是其為他人虛開的銷項稅額並已申報抵扣了的200萬元。

案例二與案例三實質上相同,即壹審法院在計算虛開增值稅發票給國家造成的損失時出現錯誤,認為只要犯罪嫌疑人向稅務機關申報抵扣的稅款,就是給國家造成的損失額。在審理案例二及案例三時,法官曾走訪了杭州市國稅局拱墅分局、浙江省國稅局,征求意見,當時國稅局有兩種意見。第壹種意見認為,依據國稅函發(1995)415號文件《國家稅務總局對代開、虛開增值稅專用發票補征稅款問題的批復》規定,對虛開的銷項發票壹經開出即應全額征稅補稅。本案中,雖然沒有查明被告人姚某虛開銷項增值稅發票的情況,但姚某事實上用虛開的進項稅額抵扣銷項稅額的行為,即使銷項發票的受票方沒有抵扣稅款,只要姚某虛開的進項發票到拱墅區國稅局進行了抵扣,即在拱墅區範圍內造成了損失。第二種意見認為,法律對以虛開進項稅額來抵扣銷項稅額如何計算國家稅款損失的情況沒有作出明文規定,有待國家稅務總局與最高法院研究決定。第壹種意見因其所依據的文件對用虛開的進項稅額抵扣銷項稅額的情況沒有作出規定而隨意得出壹個結論,顯然是不負責任的。第二種意見因國家沒有明文規定就得出不可知的結論,也是缺少分析的。

當然,上述稅務機關的兩種意見都是不正確的,具體理由前已論述。不過,這反映了壹個普遍現象,很多專業人士不知道如何計算虛開增值稅發票給國家造成的損失,導致偵查機關不能抓住偵查的重點,審判機關無法對被告人準確量刑。在案例二與案例三中,偵查機關沒有對被告人姚某、余某虛開銷項增值稅發票及受票人的抵扣情況進行調查,故壹審判決對案例二與案例三認定的事實不清,量刑不準。從案例二來講,被告人姚某亦供稱其虛開了932份銷項發票,應該說,偵查機關是有線索去查清的。在沒有查清被告人虛開增值稅銷項發票及受票人抵扣稅款的情況下,壹審法院判決被告人姚某、余某死刑是十分錯誤的。針對案例二與案例三,二審法院經審理後予以發回原審法院重新審判。

(二)給小規模納稅人如實代開增值稅發票,是否構成虛開增值稅發票罪及如何計算虛開數額的問題?

如具備增值稅壹般納稅人資格的公司經理李某,為不具備增值稅壹般納稅人資格的小規模納稅人張某在交易時如實開具增值稅發票的行為,能否認定為虛開增值稅發票的行為?對此,有兩種不同意見。壹種意見認為,李某為他人開具增值稅發票,因他人有實際交易,他只是代為開具,不是虛開增值稅發票的行為;另壹種意見認為,小規模納稅人不具備增值稅壹般納稅人資格,小規模納稅人適用的稅率為6%,而不是17%,李某為他人代開增值稅發票,使他人能適用稅率17%,就是虛開增值稅發票的行為,因為購貨人以李某開具的增值稅發票抵扣稅款,無疑從國家那裏賺取了11%的稅款。筆者同意第二種意見,認為李某在不應給他人開具增值稅發票的情況下為他人開具增值稅發票,使他人能從國家那裏抵扣11%的稅款,這種行為本質上符合虛開增值稅發票行為的實質,與此相適應,李某虛開的稅款數額就是11%

參考資料:

www.imcpv.com

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