中國改革開放之初，制定了對內、對外兩套所得稅制，對吸引外資、促進經濟發展起到了積極作用。但中國加入世界貿易組織後，原稅制顯然已不能適應新形勢發展的需要。兩套稅制違反國民待遇原則，不符合世貿規則和國際通行做法，“兩稅並存”的弊端日益顯現， “兩稅合壹”的呼聲日漸高漲。本文擬對內外兩套企業所得稅制合並的必要性、緊迫性和可行性進行具體的分析，提出幾點看法，以供探討。
壹、“兩稅合壹”的必要性
我國改革開放初期，經濟建設中迫切需要引進大量外資、先進的生產技術和管理經驗，以充分發揮“後發優勢”，加快我國國民經濟發展。而引進外資，除了需要有安定團結的政治局面、豐富的勞動力資源、良好的基礎設施和投資環境外，稅收負擔的高低也是投資決策的重要影響因素。因此，促進對外開放是我國制定涉外企業所得稅所面臨的主要宏觀背景，而其立法原則也集中體現了對這壹背景的積極回應：第壹，有利於貫徹落實對外開放和實施沿海地區經濟戰略的方針政策，改善投資環境，促進對外經濟技術合作的發展；第二，在維護國家主權和經濟利益的基礎上，繼續實行稅率從低、優惠從寬、手續從簡的原則，使稅收優惠措施能夠更好地按照我國的產業政策和鼓勵投資的重點引導外資的投資方向。
應該說，從改革開放20多年的實踐來看，在改革開放初期對外國投資者來中國投資制定單獨的企業所得稅制度，對於我國吸引外資、引進先進技術、增加就業、加強對外國投資者的監管、推動我國國民經濟迅速發展確實發揮了很大的作用。據統計，改革開放之前，中國利用外資十分有限，但自改革開放至2004年底，我國累計合同外資額已超過10000億美元，改革開放20年來中國GDP年均9.7%的增長速度中，大約有2.7個百分點來自利用外資的貢獻。但隨著我國經濟的發展， “兩稅並存”的矛盾日益突出，主要表現在內外企業所得稅在稅制構成要素規定上的不統壹：
1.內外資企業所得稅稅基不統壹。其主要表現是，與外資企業相比，內資企業普遍存在成本費用補償不足問題。我們知道，成本費用補償是為了保證簡單再生產的順利進行，而企業所得稅是對剩余價值的再分配，即對企業的生產經營成本進行充分補償是開征所得稅的前提。我國現行稅法允許外資企業的成本費用在稅前全部扣除，但卻不利於內資企業進行成本費用的補償。比如，現行稅法規定的內資企業固定資產折舊率明顯偏低，這就意味著資本消耗得不到足額補償；再如，內資企業的工資不能全額抵扣，要按規定的計稅工資額進行稅前扣除，超過部分要繳納企業所得稅，而外資企業並無計稅工資的說法，導致內資企業勞動力消耗的補償不足；此外，內資企業的業務招待費、捐贈支出等的稅前扣除比例都遠比外資企業要低，也存在營業費用的補償不足問題。
2.內外資企業稅率不統壹。雖然內外資企業所得稅的名義稅率（法定稅率）都是33%，但由於稅收優惠等政策因素的影響，其實際稅率卻都大大低於名義稅率，而且內外資企業之間實際稅率差別很大。據測算，實際上，我國外資企業的平均所得稅稅率只有15%，而壹般內資企業的平均稅率達到了25%，國有大中型企業的稅率更高達30%。內外企業所得稅稅負兩倍於外資企業，說明我國內外資企業面臨著壹個嚴重不公平的競爭環境。
3.內外資企業稅收優惠政策不統壹。在稅收優惠方面，外資企業比內資企業享受的面更廣，數額更大，從而實際稅負更輕。例如，我國稅法規定，外資企業在生產性領域、能源和基礎設施以及高新技術領域投資，普遍享受“兩免三減半”、“五免五減半”等所得稅優惠期限長的優惠政策，對出口導向的外資企業，規定凡是出口產值超過總產值70%的，其所得稅進壹步減半，另外還規定了外資企業再投資退稅等優惠政策；而內資企業卻沒有這樣的優惠政策，稅法只是規定新辦企業、在各開發區註冊等可以享受壹定的稅收優惠。
從以上分析可知，“兩稅並存”直接導致了內外資企業所得稅稅收負擔的不統壹，從而違背了市場經濟所內含的公平競爭原則，也有損於經濟效率的提高。首先，稅負提高直接加大了內資企業的生產成本，降低了企業的盈利能力，稅收政策的差異阻礙了內資企業產品研發、技術創新和人力資本提升的進程，從而大大影響了內資企業創新能力和競爭能力的提高,不利於我國民族產業和幼稚產業的發展。其次，“兩稅並存”使得企業所得稅制復雜化，從而帶來了征收管理上的不規範，助長了外資企業的偷逃稅行為，也給壹些“假獨資”、“假合資”現象提供了制度上的激勵，導致國家財政收入的流失，在扭曲經濟主體行為的同時，對稅收的征管效率造成了損害，影響了市場機制的健康運行和資源的有效配置。再次，我國目前以區域性優惠為主的所得稅優惠政策，加劇了區域間經濟發展的不平衡，而且，目前這種“普惠制”的所得稅優惠政策，並沒有對資本密集型和技術密集型產業產生明顯的引力作用，反而為那些勞動密集型、技術含量不高的投資項目帶來了大量利潤，不利於我國外資結構的優化和產業結構的調整。
對中小外國資本來說，稅收政策的調整可能會有壹些影響。但從提高效率的角度來看，這部分外資的減少反而會優化我國的外資結構，提高外資的使用效率。從改革開放到現在，我國實際利用外資累計已近6000億美元，已經到了壹個相當的規模了，該是對外資的功能和作用進行好好總結和重新認識的時候了。我國現在人均GDP已經超過1000美元，貿易依存度超過60%，經濟發展正處在城市化和工業化的加速時期，改革開放正尋求新的突破，這時候，外資對整個中國經濟發展的重要程度已不如開放初期。所以，現在應該放棄“為引外資而引外資”的發展理念，外資並不是越多越好。我們引進外資的目的應該是促進我國的工業化進程，提升我國的產業競爭力。如果引進外資的最終結果只是使中國成為世界的生產車間，不能形成完整的產業鏈，這樣的發展模式就是不可持續的，隱藏著巨大的風險，甚至有可能重蹈“拉美化”的覆轍。因此，“兩稅合壹”有利於提高我國引進外資的質量，有助於提高我國產品的科技含量，優化我國的產業結構，最終提高內資企業和民族產業的競爭力，促進國民經濟的可持續發展。
二、“兩稅合壹”的可行性
“兩稅合壹”是黨的十六屆三中全會決議所提出的新壹輪稅制改革的主要內容，所以其改革也應該遵循新壹輪稅制改革的基本原則，即“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”。此外，“兩稅合壹”還應該體現以下原則：第壹，公平與效率相結合的原則。統壹後的企業所得稅應該在整體上充分體現公平，為所有企業提供壹個公平的競爭環境，並可以通過對稅基和稅率的有效設置，減少逃稅激勵，充分發揮稅收對資源配置的杠桿作用，提高稅收的征管效率和經濟效率。第二，充分體現國家產業政策的原則。統壹後的企業所得稅的壹個重要功能就是有助於實現國家產業結構的合理化。特別是在稅收優惠政策的設計上，應堅持產業導向的原則，將資本引導到我國需要優先發展的產業上來，不斷提升和優化我國的產業結構。第三，符合國際慣例的原則。“兩稅合壹”本身就是符合國際慣例的表現，因為像我國這樣分設兩套稅法的國家已經很少了，統壹稅法才是主流。我國現行的所得稅法，在稅收管轄權的適用、稅率結構、集團公司的納稅問題、消除對跨國所得雙重征稅的方法、折舊方法的選擇、存貨計價、壞賬準備的提取和虧損結轉等許多方面，均與國際慣例有很大差距，亟需與國際接軌。
就我國現行的兩個企業所得稅法而言，應該說《外商投資企業和外國企業所得稅法》較為成熟，該法參照國際慣例，借鑒了國外企業法人所得稅的壹些行之有效的做法，較好地適應了我國改革開放和外資企業發展的需要，並已經全國人大立法，在實踐中取得了較好成效。為了適應市場經濟要求的企業公平競爭、公平稅負的原則，“兩稅合壹”的立法思路應是將適用於內資企業的《企業所得稅法暫行條例》向適用於外資企業的《外商投資企業和外國企業所得稅法》靠攏。“兩稅合壹”立法時還應密切關註我國社會主義市場經濟的發展進程，既保留現行兩法中符合我國國情、被實踐證明行之有效的原則和內容，又緊密結合在建立現代企業制度過程中出現的企業改制、並購重組等新情況，使我國的企業所得稅法朝著科學化、法制化和國際化的方向大步邁進。
當前，我國經濟發展較快，改革開放加速，“兩稅合壹”面臨著壹個良好的宏觀經濟背景。宏觀經濟數據顯示，我國經濟在2002年已基本走出低谷的基礎上，2003年以來已進入了壹個新的快速增長期；從現實財力來講，我國稅收連續幾年的超額增長為“兩稅合壹”提供了充分的操作空間。“兩稅合壹”後法人所得稅的稅率會有所降低，這對內外資企業的影響有所不同。對內資企業來說，“兩稅合壹”後實際稅率會有所降低，相應的，所貢獻的稅收收入會有所減少；對外資企業來說，“兩稅合壹”後實際稅率會有所提高，相應的，所貢獻的稅收收入會有所增加。但由於內資企業貢獻的所得稅在所得稅總額中的比重遠大於外資企業，總體來看，“兩稅合壹”後會減少收入。應該說，目前我們有足夠的財力來消化“兩稅合壹”所帶來的改革成本。
同時，財稅改革之間的協同效應，有助於“兩稅合壹”的順利推進。增值稅是我國目前最大的稅種，增值稅改革的成敗也在很大程度上影響到了新壹輪稅制改革的進程。增值稅從生產型轉為消費型，有利於降低資本有機構成高的企業的稅收負擔，從而有利於提高投資積極性、促進技術進步和經濟結構優化。因而，在總結東北地區增值稅改革試點經驗的基礎上，爭取盡快在全國鋪開，適時將“兩稅合壹”和增值稅轉型改革同時推出，壹方面，可以從整體上減輕稅制改革對外資企業所造成的影響，另壹方面，又可以提高內外資企業的活力。此外，轉變政府職能，按照科學發展觀和公***財政的要求不斷調整財政支出結構，壓縮財政支出規模，也可以有力地配合和支持所得稅制的改革。
三、“兩稅合壹”的緊迫性
我國已步入WTO的後過渡期，“兩稅合壹”已經沒有拖延的余地。所謂入世過渡期，是指WTO專門規定部分成員方允許保留壹定的時間來依據WTO的規則對國內法規進行調整，盡可能地減少成員方由於市場逐步開放而受到的消極影響。根據《中華人民***和國加入WTO議定書》附件規定，從整個過渡期所具有的關於關稅減讓和市場開放的時間特征，我國的入世過渡期可分為前後兩個階段：前過渡期，是指我國加入WTO以後，開始履行關稅減讓的義務、靈活開放服務貿易、壹定程度地保護和補貼服務業的壹段時間；後過渡期，是指加入WTO以後，在主要領域所做的開放承諾接近終點的最後壹段時間。據此，從2005年1月1日起，對於我國來說是進入WTO的後過渡期了，而在這壹時期入世對我國的沖擊和影響就越來越顯現出來。其沖擊和影響主要體現在關稅上。根據我國加入WTO的具體情況分析判斷，2005年可以看作是壹個比較明顯的“分水嶺”。這壹時期後，關稅在兩三年內將接近最終減讓水平，非關稅措施即將全面取消，服務市場開放力度迅速擴大，將逐步取消外資進入的地域限制、數量限制、股權限制。而內資企業也將面臨更為嚴峻的生存挑戰，只有統壹內外資企業所得稅征收制度，內外資企業才能在公平、公正的基礎上展開競爭，內外資企業所得稅統壹的時機已經完全成熟，所得稅並軌已時日不多，拖延不得。“兩稅合壹”是壹種制度創新，直接效應是增強企業活力和競爭力，長期來看必將促進稅制結構和經濟結構的優化，從而為經濟增長提供長久的推動力。因此，稅制改革已是迫在眉睫。