文章首先回顧了2009年引起轟動的際便函103號事件。當時，針對部分省市稅務機關在日常稅收管理中發現的少數境外機構通過為境內企業提供管理或技術服務，對取得的所得未按規定履行所得稅申報納稅義務的情況，稅務總局專門下發過了《關於調查境外機構通過派遣人員為境內企業提供服務征收企業所得稅情況的函》（際便函[2009]103號），要求各地稅務機關對主要通過以下業務模式取得我國所得的非居民企業開展壹次調查，這些業務模式包括：境外機構與我國境內企業簽訂派駐協議或其他相關協議，派遣人員到我國境內企業擔任高層領導、技術人員和其他職位，我國境內企業向境外機構支付派遣費或其他相關費用。調查對象以制造業和服務業為主，對汽車制造企業應逐壹開展調查。 該文件下發以後，引起了國內很多業內人士的關註。特別是對於在實務工作中，境外機構（壹般為境外母公司）派遣人員到我國境內外資企業（壹般為境外母公司在境內的子公司或其他合資、合作企業）擔任高層領導、技術人員和其他職位，我國境內企業向境外機構支付的派遣費用是否應認定為境外機構在向境內企業提供服務，企業和稅務機關間有很大的爭議。如果境內企業支付的這筆派遣費用被視為因境外機構向境內機構提供服務，境內機構支付的是服務費的話，則境外機構派遣人員到境內提供服務往往會被稅務機關認定為構成常設機構，從而境內機構支付境外的派遣費用將會涉及到營業稅、企業所得稅以及派遣人員的個人所得稅。但是，如果境外機構派遣人員到境內機構任職，這些被派遣人員被視為境內機構的員工，境外機構只是由於社會保險等各種客觀原因為境內機構代為向派遣人員發放工資，境內機構支付給境外機構的派遣費用只是對境外機構代墊費用的補償的話，這種行為不視為境外機構因提供服務在境內構成常設機構。從而境內機構在向境外支付這批派遣費用時，只需要按規定扣繳派遣人員的個人所得稅就可以了。 據趙老師介紹，際便函[2009]103號只是要求各地稅務機關針對制造業和服務業企業特別對汽車制造企業開展調查。但是，該文件並沒有對境外機構勞務派遣在什麽情況下作為境外機構向境內提供服務構成常設機構，什麽情況下不視為提供服務不構成常設機構給出判定的原則或明確的判定標準。近期，國家稅務總局在關於印發《〈中華人民***和國政府和新加坡***和國政府關於對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》的通知（國稅發[2010]75號）中給我們提出了比較明確的判定標準。 按照國稅發[2010]75號文中新協定條文解釋的規定，由於母子公司之間常存在較為復雜的跨境人員及業務往來。這種情況下，母公司在子公司的活動是否導致母公司在子公司所在國構成常設機構，應從以下幾個方面掌握： 第壹、應子公司要求，由母公司派人員到子公司為子公司工作，這些人員受雇於子公司，子公司對其工作有指揮權，工作責任及風險與母公司無關，由子公司承擔，那麽，這些人員的活動不導致母公司在子公司所在國構成常設機構。此種情況下，子公司向此類人員支付的費用，不論是直接支付還是通過母公司轉支付，都應視為子公司內部人員收入分配，對支付的人員費用予以列支，其所支付的人員費用應為個人所得，按子公司所在國有關個人所得稅法相關規定，以及協定第十五條的有關規定征收個人所得稅。 第二、母公司派人員到子公司為母公司工作時，應按本條第壹款或第三款的規定判斷母公司是否在子公司所在國構成常設機構。符合下列標準之壹時，可判斷這些人員為母公司工作： 1、母公司對上述人員的工作擁有指揮權，並承擔風險和責任； 2、被派往子公司工作的人員的數量和標準由母公司決定； 3、上述人員的工資由母公司負擔； 4、母公司因派人員到子公司從事活動而從子公司獲取利潤。 此種情況下，母公司向子公司收取有關服務費時，應按獨立企業公平交易原則，確認母子公司上述費用的合理性後，再對子公司上述費用予以列支。如果上述活動使母公司在子公司所在國構成常設機構，則該子公司所在國可按本協定第七條的規定，對母公司向子公司收取的費用征收企業所得稅。 趙老師的文章還舉出了壹個案例。美國某汽車制造企業在中國境內投資成立了壹家中外合資汽車制造企業。稅務機關在調查過程中發現境外母公司和這家境內合資企業之間存在兩份協議： 1、《國際雇員協議》。由於根據當初的合資協議約定，合資企業的高級管理人員由境外和境內投資方各自指派，其中合資企業的總經理、分管財務的副總、分管生產的副總、財務總監以及技術總監由境外投資方直接指派。因此，境外投資方和合資企業簽訂了壹份《國際雇員協議》，約定這些人員由境外投資方直接指派，在派遣期間作為合資方的雇員，在合資方董事會安排下，代表合資企業履行管理職能，為合資企業服務。對於外方派遣人員的薪酬標準，境內合資方應按合資協議約定的標準支付。由於這部分人員只是暫時到中國境內受雇，考慮到社保等壹些實際因素，這些人員的薪酬全部由美方母公司代為支付後，境內企業按照美方代墊的費用全額轉付給美方。 2、《短期技術支持協議》。由於美方在向境內合資企業進行生產線安裝、技術轉讓中需要派員到境內為境內企業提供技術咨詢、員工培訓等技術服務工作。因此，境外機構和境內合資公司簽訂了這份短期技術支持協議，約定境外機構在向境內機構提供技術服務時，境內機構應根據派遣人員數量和服務天數，按約定的標準向境外機構支付技術支持費。 對於第壹份《國際雇員協議》，我們可以看出，對於合資企業的高級管理人員，根據合資協議約定，分別由投資方各自委派的做法是非常符合商業常規的，這也是投資方對於投資企業控制權的壹種體現。那種認為不管什麽情況下，只要投資方向其投資的企業派遣高級管理人員，就視同投資方在為投資企業提供管理咨詢服務的看法是站不住腳的。按照趙老師分析，《國際雇員協議》約定了這些人員在派遣期間是作為合資企業的雇員，在合資方董事會安排下，代表合資企業履行管理職能，為合資企業服務。因此，這份《國際雇員協議》完全符合國稅發[2010]75號文中所稱的由母公司派人員到子公司為子公司工作，這些人員受雇於子公司，子公司對其工作有指揮權，工作責任及風險與母公司無關，由子公司承擔，那麽，這些人員的活動不導致母公司在子公司所在國構成常設機構的情形。因此，在這壹情形下，境內合資企業向此類人員支付的費用，不論是直接支付還是通過母公司轉支付，都應視為合資企業內部人員收入分配，對支付的人員費用予以列支，其所支付的人員費用應為個人所得，按我國個人所得稅法相關規定扣繳個人所得稅後，即可對外支付。 對於第二份《短期技術支持協議》，由於是境外母公司派遣人員為境內合資企業在生產線安裝和技術轉讓中提供技術服務，這些人員工作擁有指揮權應歸母公司，由母公司承擔風險和責任。同時，只要能按規定完成約定的服務，需要派遣人員的數量和標準也是由境外母公司決定的。既然這些人員歸母公司支配，代表母公司來華提供服務，這些人員的費用自然由母公司負擔。同時，母公司向境內合資企業收取的服務費標準往往是大於其承擔的人員費用，即母公司因派人員到子公司從事活動而從子公司獲取利潤。 但是，這裏我們需要註意的是對於境內機構派遣員工是否構成常設機構，在根據國稅發[2010]75號進行判定時，我們應根據實質重於形式的要求，更多的從人員的支配權，風險和責任承擔等這些影響行為判定實質的角度去把握。對於派遣費用支付的判定上應根據現實情況有壹定的靈活性。比如，壹般情況下，母公司為子公司提供服務，子公司支付的費用要大於母公司因派遣人員而承擔的費用，從而母公司因為子公司提供服務是獲取利潤的。但在有些情況下，母公司為扶持境內子公司，可能收取的服務費用要小於其實際承擔的人員費用，這個是否影響常設機構的認定呢？我們認為這是不影響的。因為，根據《企業所得稅法》的規定：母公司向子公司收取有關服務費時，應按獨立企業公平交易原則處理。如果母公司收取的服務費小於其提供服務的成本，我們應對此關聯交易按獨立交易原則進行特別納稅調整，這並不影響該行為實質的判定和常設機構的認定。趙老師在文章中還例舉了壹個服務業案例予以說明。國內壹家五星級酒店由於管理不善壹直虧損。後期，中方和新加坡壹家專業酒店管理公司簽訂酒店托管協議，中方人員退出酒店管理，由新加坡公司派遣人員到境內酒店擔任高級管理職務。中方酒店每年向新加坡公司支付壹筆固定的管理費，同時如果酒店盈利應再按盈利金額的20%加付管理費。 這樣壹份合同，也是境外機構向境內機構派遣人員擔任高級管理職務。新加坡派遣人員的薪酬費用由新加坡公司支付。當然，在這種情況下，中方支付給新方的管理費肯定是大於新方支付給派遣人員薪酬的費用的。但是，能否僅僅依據這壹標準就認定是新方為境內機構提供服務而構成常設機構呢，趙老師認為這是不夠的。我們還是應根據派遣人員指揮權以及風險、責任等這些影響行為實質的標準去辨別。在這樣壹份酒店托管合同下，派遣多少人員，派遣什麽標準的人員是由新加坡公司決定的。這些人員在境內酒店公司期間是受新加坡公司控制，由新加坡公司進行考核的。同時，新加坡公司應根據托管協議對於為境內酒店提供的管理服務承擔相應的責任和風險。因此，這樣壹份看似派遣高級管理人員的合同，在實質上應作為壹份服務合同。因此，在滿足壹定標準的前提下，應認定為新加坡公司因派遣人員在境內構成常設機構。境內企業在向在新方支付托管費時，應扣繳營業稅、企業所得稅。同時，新方派遣人員在華工作期間取得的工資薪金應在華申報繳納個人所得稅。
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