本文將從避稅的概念入手，分析避稅的動因及避稅方式中濫用稅收協定避稅之手段及其防範措施。
壹、國際避稅的概念及動因
國際避稅（International Tax Avoidance）是指納稅人跨國境（或稅境），利用有關國家稅法或國際稅收協定中的某些漏洞或允許的辦法作出適當的財務安排和稅收籌劃（Tax Planning）,以達到減輕其總體稅負的不違法的行為。①
跨國納稅人進行國際避稅的行為有其內在動因與外在條件。它的內在動因是由於每壹個跨國經營者都希望通過減輕或免除納稅人的義務以盡可能的實現利潤的最大化。而它外在的條件主要是各國稅制的差異，主要表現在以下幾個方面：壹是各國對納稅義務的規定不盡相同；二是各國征稅範圍及稅率上的差異；三是各國課稅的程度與方式不同；四是各國避免國際間雙重課稅的方式不同。
正因為以上種種內在與外在原因的推動，使得國際避稅成為了壹種可能。在實踐中傳統的國際避稅方式主要有以下幾種：1、通過納稅主體的跨國移動進行避稅；2、通過征稅對象的跨國移動進行避稅，它包括三種形式：跨國聯屬企業通過轉移定價和不合理分攤成本費用進行避稅；跨國納稅人利用避稅港進行避稅；以及跨國投資人有意弱化股份投資進行避稅。②然而，在當今的國際稅收實踐中出現了壹種較新的國際避稅的方法--濫用稅收協定進行避稅。
二、濫用稅收協定避稅方式之探討
濫用稅收協定（the abuse of tax treaty）是壹種特殊的國際避稅形式，是跨國納稅人設法獲得或利用中介體的居民身份，"主動"靠某國的居民管轄權來享受稅收協定中所確定的待遇，從而減輕在另壹非居住國的有限納稅義務。這是對地域管轄權的有意規避，其行為結果比壹般的國際避稅具有更大的危害性和不良影響，它違背了國際稅收協定的互惠原則，不利於鼓勵各國簽訂更多的稅收協定。目前，世界各國主要是通過在協定中增設防範條款，以增強協定自身的反濫用能力。
（壹）、濫用稅收協定避稅問題的產生
毫無疑問，國際稅收協定是這壹問題的基礎。國際稅收協定是主權國家間為處理其間的稅收分配關系而達成的書面協議。二戰後，隨著跨國經濟交往的日益頻繁，國家之間簽訂的稅收協定，尤其是雙邊稅收協定的數量越來越多，內容也不斷的擴展，在雙邊稅收協定中，締約國通常相互為締約它方的居民提供壹些稅收上的優惠，以解決雙重征稅問題。其目的在於鼓勵締約國居民間的經濟往來。在國際稅收協定中，最重要的問題就在於確認常設機構了，而濫用稅收協定避稅的問題也即產生於此。依照國際慣例，壹國對於非居民來源於本國營業所得的征稅以其在本國境內設有常設機構為前提，因此常設機構的概念和範圍就成為了關鍵因素，而各個稅收協定在此方面的規定並不壹致，這就造成了稅收協定被濫用的可能。舉例說明，甲國公司A欲通過獨立地位代理人B在乙國銷售其產品，B為能不失時機地接受定單，要求掌握部分現貨。根據甲乙兩國稅收協定的規定，能夠經常接受定單並且有庫存的獨立地位代理人將構成常設機構。因此，乙國可就A公司在乙國銷售產品所獲利潤按國內稅法的規定征收所得稅。又假定，乙國與丙國簽訂的稅收協定中未作出上述規定，所以，A公司為了逃避承擔乙國的稅負，可以通過設在丙國的子公司委托B在乙國進行銷售。
不過，濫用稅收協定避稅的問題還是最常見於國際投資領域中。這裏仍以上例進行說明。假設乙國與丙國的稅收協議中規定，乙丙兩國相互對對方締約國居民來源於本國的投資所得僅以5％的低稅率征稅，又假設甲國與乙國之間的稅收協定中約定的該項稅率為15％。如甲國的A公司計劃在乙國組建子公司，並通過B在乙國開展營業活動，在這種情況下，A公司可以作出這樣的安排：不直接投資於乙國，而是通過在丙國的子公司即所謂的"導管公司"（conduit company）轉而向乙國投資，這樣就可以利用乙、丙兩國間的稅收協定享受5％的低稅率待遇了。盡管A公司並不是乙、丙兩國稅收協定所設定的收益人。
正因為如此，避稅地就成為了許多跨國納稅人選擇設立導管公司的最理想的地點。例如，許多跨國公司將導管公司設在荷蘭，這主要是因為荷蘭對其居民自國外收到的股息免稅，對其居民向外支付的股息、利息及特許權使用費免征預提稅。荷蘭建有廣泛的雙邊稅收協定網絡，凡是支付給荷蘭居民的投資所得都可以享受優惠的外國預提稅稅率。③所以，美國有些作者認為，對美國所簽稅收協定最明顯的濫用就在於非協定收益人對美國與避稅地所簽稅收協定的利用④。
(二)、對濫用稅收協定避稅的防範措施
很顯然，濫用稅收協定避稅會造成許多不良影響。兩國簽訂稅收協定的目的之壹是使對方國家的居民獲得相應權益。如果第三國居民通過在締約國壹方設立導管公司而利用稅約，則該第三國將因此而獲益，這樣就違背了稅收協定中的互惠原則。締約雙方的稅收權益也會因此而收到影響。另外，如果第三國居民可以從其他國家業已簽訂的稅收協定中獲益，則第三國與其他國家簽訂稅收的積極性將大大降低，從而不利於國際稅收合作的發展。⑤因此，許多國家從80年代初就開始把對付濫用稅收協定避稅問題列為壹項重要議題，並紛紛采取措施加以防範。
1、單方面的防範措施
目前，大部分國家的國內稅法仍然還是運用壹般的反避稅條款或反濫用稅約條款來防範。例如，英國法就依靠實質高於形式這壹原則來處理這類問題。其稅務當局如果認為壹項交易是為了獲得稅收協定的好處而非基於正常的商業目的進行的，就可以否決當事人的申請。
瑞士在1962年頒布了壹項法令禁止濫用稅協權益，但該法令並不是為了瑞士的利益，而是為了瑞士條約夥伴的利益，它的目的在於防止通過在瑞士設立控股公司而濫用瑞士與他國所簽訂的稅收協定的行為。例如，在瑞士與德國簽訂的稅收協定中第23條規定：如果第三國居民控制壹定瑞士公司的大部分股權，那麽，該國居民公司向該瑞士公司支付的投資所得就不能獲得降低德國預提稅的好處。
美國的規定比瑞士更為詳細，其在1976年公布的第壹個稅收協定範本中就包括有投資公司和持股公司的條款。在1981年的第二個稅收協定範本中，反濫用稅收協定條款被擴大到適用於自然人。
2、雙邊稅約協定中的防範措施
隨著濫用稅收協定避稅現象的日益嚴重，越來越多的國家更註重在簽訂新的雙邊稅收時引入反濫用條款，對於已簽訂的稅收協定，則可以通過簽訂議定書的手段以堵塞原有的漏洞。
從國際上已簽訂的雙邊稅收協定來看，涉及防範濫用稅收協定的措施歸納起來主要有以下幾種：⑥
（1）、渠道法（the channel approach）。這種方法主要是為了對付設立借助導管公司的。它是指對締約國任何壹方居民支付給第三國居民的股息、利息、特許權使用費占其毛收入的比例加以限制，超過比例者不得享受稅收協定的優惠待遇。在稅收實踐中，壹些第三國居民向其設在締約國的導管公司名義上收取的大量費用實為獲得的投資所得，通過這種安排，該第三國居民得以享受協定優惠待遇，並最終獲利。其導管公司的稅負因大量費用支出沖減了應稅所得而減輕，渠道法則可以在相當程度上堵塞第三國居民上述投資所得的渠道，從而起到防止濫用稅收協定避稅的作用。
（2）、透視法（the looking through approach）。這是較早見諸於稅收協定中的防範措施。在這種方法下，締約國壹方在稅收協定中所提供的優惠待遇只適用於那些股份必須為該締約國另壹方居民所持有的公司，也就是說，判斷壹個公司是否享受稅收協定的優惠待遇，不再僅依靠該公司是否為締約國另壹方的居民這壹單壹的表面標準，還要進壹步分析其股東是否也為該締約國另壹方的居民，以股息條款為例，支付股息公司為其居民的締約國，只在這筆股息的收款人是締約他方的居民，而且是真正的受益所有人時，才接受對股息征稅的限制稅率。據此，若第三國居民企圖在締約國壹方設立導管公司，以轉換來源於締約國另壹方的股息所得，使無法享受優惠稅率。
（3）、回避法（the abstinence approach）。由於濫用稅收協定的通常做法都是在壹個擁有優惠稅收制度的國家設立導管公司，因此，大多數國家都避免與那些被認為是避稅地的國家簽訂稅收協定。也正因為如此，現在壹些知名的避稅地，如巴拿馬、摩納哥等國已經沒有或只有很少幾個稅收協定，壹些已於避稅地國家訂有稅收協定的國家為了避免本國稅收利益受損，也紛紛要求重新談判。例如美國在80年代與避稅地國家就稅收協定重新談判中，就強烈要求訂入更為嚴厲的反濫用條款。該條款的主要內容是：只有當壹公民證明符合以下條件時，方可享受協定優惠待遇，即非以取得協定利益為主要目的，未被締約國以外居民控制，其股票在締約國經認可的股票交易所內公開買賣。
（4）、善意法（the bona fide approach）。指締約國雙方稅務當局有權對第三國公司在締約任何壹方進行生產經營的真實動機加以考察，雙方如果認定該公司是基於獲取其間稅收協定利益為主要目的而成為締約國壹方居民的，可以經協商取消該公司的優惠，並施以相應制裁。此方式對於意欲濫用稅收協定者不失為壹種強有力的威懾。
（5）、排除法。是指壹國雖與另壹國簽訂了稅收協定，但對另壹國中的壹些享受特殊優惠待遇的低稅公司則明文規定，將它們排除在稅收協定優惠權益的享受者之外。
隨著國際經濟交往的日益頻繁，國際避稅與反避稅的鬥爭更加引起各國的重視。部分跨國納稅人運用各種巧妙的手段進行避稅，使國際避稅帶來的經濟危害越來越明顯，與此同時，各種"亡羊補牢"的反避稅措施也應運而生，從目前來看，這些措施的本質仍然是嚴格制度、堵塞漏洞。然而，隨著這種鬥爭的不斷進行，各國反國際避稅的立法與措施也必將不斷成熟與完善。