壹，關於會計準則性質的幾種觀點
1，技術手段論。技術手段論認為會計準則是純粹客觀的技術規範(蔣金鎖，2005)。王建新(2006)認為“會計準則應該是基於技術的和中性的。會計準則的制定取決於技術是否可行，會計環境是否可取，是否符合客觀經濟條件和實際待遇。會計準則的制定應盡可能反映經濟現實。”他還認為，從技術層面審視會計準則，對他來說，實現“完整、有序、系統、內部統壹”是可能的。事實上，美國會計界曾經熱衷的“高質量會計準則”可以說是這種觀點的延伸。然而，以美國為代表的會計原則發展史可以表明，這種完美的會計原則從未出現過。齊(2000)認為，“會計準則被視為壹種純粹的技術手段，但只看到會計準則實施過程中所呈現的技術規範的外在形式，對會計準則的制定過程和實施結果重視不夠。”客觀地說，技術手段的確是會計準則制定的基礎，但會計準則絕不是純粹客觀的技術規範，會計準則改進的過程也絕不僅僅是會計技術水平的提高。因此，壹個“完美的會計準則”或“高質量的會計準則”可能只是壹種假設的“理想狀態”，或者是會計準則改革發展的“方向”或“目標”。
2.經濟後果和政治程序理論。經濟後果論與技術手段論是直接對立的。哲普(1978)認為，所謂“經濟後果”是指會計報告會影響企業、政府、工會、投資者和債權人的決策行為，受影響的決策行為又會損害其他利益相關方的利益。關於會計準則的經濟後果，有壹種比較通俗的理解，即隨著企業規模的擴大和經濟業務的日益復雜，企業的真實經營狀況日益成為壹種只能用會計數據來表達的存在狀態(劉峰，2003)，因此不同的會計政策選擇會導致不同的“經營結果”，從而產生不同的“經濟後果”。經濟後果理論為會計研究領域的許多問題提供了重要的研究視角。因此，會計準則的經濟後果引起了廣泛關註。會計準則不再被視為純粹的技術規範，而是作為企業利益集團關系的調節器(曲曉輝，2003)。
政治程序理論是經濟後果理論的進壹步延伸。它著眼於規範的制定過程，認為規範的制定過程本質上是壹個政治過程。”哲普(2002)討論了“政治”遊說在征求意見制定標準過程中的作用。他對‘政治’壹詞的解釋是，報告編制者和其他利益相關者出於自身利益考慮或勸說，可能損害投資者或其他報告使用者的利益。”可見，“政治程序”和“經濟後果”具有內在的壹致性:正是由於會計準則“經濟後果”的存在，利益集團才試圖幹預準則的制定過程，最終準則的制定會演變成壹種“政治程序”。相比較而言，經濟後果是目的，政治程序是手段。會計準則制定機構會受到來自不同方面的壓力，它們必須協調不同群體的利益沖突，才能找到相關利益群體各方都能接受的準則。在這方面，發達資本市場的標準制定過程最為典型。可以說，這兩種觀點更能解釋英美模式下的會計準則制定。
3.公共* * *契約論(契約屬性論)。謝德仁(1997)認為，“會計準則的本質在於，它是關於壹般會計規則的公共契約。”齊(2000)認為，“將會計準則定義為公共契約，可以更好地解釋會計準則制定、實施和實施後果的系統性特征。”王建新(2006)進壹步指出，“會計準則是壹個不完全的契約。由於外部世界的復雜性和不確定性，合同當事人不能完全預見與合同有關的可能發生的事件；也由於當事人的機會主義和風險厭惡，信息的不對稱和不完全性，合同當事人不可能完全了解與交易合同有關的所有信息...契約總是不完全的，會計準則作為規範會計行為的契約關系，也是不完全的契約。”從制度經濟學的角度看，契約的不完全性是客觀存在的，會計準則的不完全性是由準則制定者的有限理性、經濟環境的復雜性和不確定性以及準則實施機制的不完善造成的。無論是在發達國家，還是轉型時期不完善的市場經濟國家，這種標準的不完全性都是存在的。會計準則的不完全契約性可以解釋會計準則制定和完善過程中的蹣跚性、長期性和復雜性的特點。
4.制度安排理論。劉峰(2000)提出會計準則的本質是壹種制度安排，具體來說是壹種降低交易成本的制度安排。按照諾斯(1971)的說法，該體系分為“降低交易成本，降低風險”。他認為，會計準則制度安排主要起到降低交易成本的作用，同時具有降低風險的作用。齊(2000)也認為，“從本質上講，會計制度也是調節人與人之間社會關系的準則...作為壹種制度安排，會計準則與其他制度安排的重要區別在於，它通過為會計信息處理提供技術標準，降低會計信息采集、認證和使用的交易成本，從而減少不確定性，實現人與人之間利益關系的調整。此外，劉峰(2006)進壹步闡述了這壹觀點，指出:“作為壹種制度安排，會計準則的本質目標是保護投資者的利益和對資本市場的投資信心...會計準則的存在是為了促進交易合同的締結，並使合同得到有效執行。壹套公認的會計準則是公司交易結構的重要組成部分。根據Black和krak man(1996)的觀點，會計準則的制定應主要考慮以下兩個因素:壹是能為公司管理者提供足夠的專業判斷空間，以促進交易結構的靈活性；二是有效保護外部投資者免受內部人(包括管理者和大股東)機會主義行為的利益侵害。”顯然，他認為會計準則的制度安排主要是為了服務於資本市場的發展和保護投資者(尤其是外部投資者)而存在的。將會計準則的性質界定為壹種制度安排，也可以解釋會計準則制定、實施和變更過程中的許多問題。
5.其他觀點。除了主流觀點，也有壹些新鮮的觀點並不壹致。宋(2006)認為，會計準則本質上是壹種“均衡的遊戲規則”。其實質是“產權利益相關者為了保護各自的產權利益，通過反復博弈而自發演化的結果。”這個觀點是從博弈均衡的角度來看的新鮮觀點。但本質上與其他觀點是相通的。產權利益相關者為了保護自己的產權，進行重復博弈，表現在會計準則的制定上，就是利益相關者為了不同的經濟後果而幹預會計準則的政治化。換句話說，制定標準的過程就是利益相關者相互博弈的過程。由此產生的“博弈均衡規則”本質上體現了“公共契約”的性質。周華和戴德明(2006)也從制度分析出發，通過對會計制度演進的考察，提出:“會計制度(廣義會計制度)的本質是財稅制度、法律制度和會計技術制度整合形成的會計政策的集合，是法律制度和財稅制度規定的企業利益分配機制的具體實現程序。從這個意義上講，會計制度可以視為民商法和稅法的實施規則，會計計量技術是現代會計與法定財務制度的結合點。”這種觀點的不同之處在於，它把會計制度的服務對象擴展到了資本市場之外。會計制度的本質是“企業利益分配機制的具體實現程序”，是遵守財稅制度和法律秩序的會計行為規則。其目標是“促進管理效率的提高和利益分配的平衡”，從而最終實現“確定經濟關系、規範經濟行為、維護經濟秩序、服務經濟活動”的宏觀目標。如作者所言，這種觀點傳遞的是壹種“反映本土價值的會計理論”，倡導的是壹種“按照整合財稅法、民商法、會計制度的改革路徑，進壹步提高會計制度的可用性。”
二、美國GAAP、德國日本會計準則(或法規)和國際會計準則的性質和特點。在考察中國會計準則的性質之前，有必要了解幾種國外會計準則的性質和特點。按照國際會計模式的壹般分類(即英美法系會計模式和大陸法系會計模式)，這裏主要討論美國會計準則、德國會計準則和影響較大的國際會計準則的性質和特點。
1，美國公認會計準則(GAAP):在經濟後果理論和政治程序理論之間。美國會計準則的制定應該介於經濟後果理論和政治程序理論之間(劉峰，2004)。也就是說，選擇不同的會計政策將對那些受約束的企業產生完全不同的經濟後果；在美國的政治體制下，那些產生不良後果的企業必然會尋求立法者的幹預和保護；國會的介入使會計準則的制定變成了壹個政治過程:尋求壹個能被所有參與者接受和認可的平衡點。”美國理論界和實務界都認為，美國的資本市場是世界上最發達的，美國的會計準則也是世界上質量最高的會計準則。作為英美法系國家的代表，美國會計準則不是法律條文，而是由壹套會計報表組成的公認會計原則(GAAP)。這個GAAP有兩個特點:壹是被認可；二是權威(曲曉輝，2004)。總的來說，美國會計準則制定機構是會計專業團體，其間經歷了從會計程序委員會(CAP)和會計原則委員會(APB)到財務會計準則委員會(FASB)的轉變，其準則制定的權威性主要來源於權威機構(美國證券交易委員會)的支持和認可。根據1934頒布的證券交易法，所有上市公司都必須提供統壹的會計信息，1934成立了證券交易委員會(SEC)，要求SEC制定所有上市公司都必須遵守的統壹會計規則或準則。1937 SEC授權會計專業團體美國會計師協會(AIA)制定會計準則，但保留了財務報告規則的制定權和會計準則的最終審核權。SEC會計系列公告第150號(ASR150)指出，由財務會計準則委員會(FASB)制定和發布的會計準則屬於公認會計原則，其會計處理方法是證券法認可的會計方法。在SEC的支持下，FASB財務會計準則的公布和解釋被會計界視為半官方的準法規。
從會計準則的法律地位看，美國會計準則既不是法律，也不是法律的具體化；在準則取向上，美國會計準則應該是原則導向的會計準則，或者至少是“原則導向和規則導向的混合體”。民間專業團體的制定模式和會計準則的原則性指導似乎決定了美國會計準則弱“自我執行”的特征。但由於美國存在相對完善的市場環境、高效的司法體系和及時的政府幹預，會計準則的有效實施和會計信息的真實、公允仍得到較好的保障，準則制定的投資者保護理念得以兌現。
2.法國、德國、日本等國的會計準則:法律的具體化。德國的會計法規壹直由政府制定，並納入商法。近年來修改商法，明確規定德國上市公司可以選擇德國會計準則、國際會計準則或美國會計準則；法國會計規則由國家會計委員會起草，提交政府有關部門審批，並體現在商法中；日本商業會計師公會(BADC)及其前身是財務省下屬的咨詢機構，負責制定日本會計準則和審計準則...在法定國家，如法國和德國，相當多的會計準則散見於商法、公司法和其他相關法規中。在這種會計模式下，會計準則本身就是壹般法的壹部分，所以廣義的會計準則具有法律地位。這種會計模式的特點是:會計準則由政府制定；會計準則受到稅法和商法的嚴重制約；真實、公允地反映企業的財務狀況和經營成果被置於次要地位；企業管理者和註冊會計師在會計處理上幾乎沒有判斷力。在會計國際化的浪潮中，大陸法系的會計模式正在向英美模式轉變(郭永清，2003)。
3.國際會計準則:壹個明顯的“政治程序”特征。國際會計準則的制定充分顯示了“政治程序”的特征。國際會計準則的制定不僅僅是壹個純粹的技術問題，其制定過程往往表現為世界各國為了自身利益最大化，在國際會計準則理事會(IASC)的幫助下爭奪制定權的博弈(王建新，2002)。從技術層面看，國際會計準則有兩大特點:“處理重要事項是國際會計準則的壹個基本原則；選擇空間廣是國際會計準則的壹個局限(曲曉輝，2001)”，國際會計準則是典型的原則導向型會計準則，這是理論界和實務界的壹個基本觀點；另壹方面，國際會計準則只能通過實施原則導向來適應不同國家和地區的制度環境差異。國際會計準則委員會(IASB)壹直致力於會計的國際協調，旨在為世界資本市場提供壹套“投資者信賴的全球會計準則”。重組後的IASB發布的IFRS的目標是面向全球資本市場跨境上市和融資的財務信息決策。然而，國際會計準則從項目階段開始的主要考慮是發達國家強大利益集團的利益取向，準則的最終頒布必然成為主要發達國家利益鬥爭的結果。曲曉輝(2003)指出:“毋庸諱言，重組後的國際會計準則委員會在組織架構、人員安排、發展目標、國際財務報告準則(IFRS)建設計劃、國際會計準則(IAS)修訂計劃等方面，都明顯表現出維護發達國家利益、服務發達資本市場的趨勢。”
三，中國會計準則的性質定位
基於以上分析，我國會計準則被定義為壹種制度安排，它不僅具有降低交易成本的功能，而且集技術手段和經濟功能於壹體。它是法律經濟手段的壹部分，是適應中國特殊制度環境的配套制度安排。
首先，我國會計準則是由財政部會計司制定的。就準則體系的法律定位而言，我國企業會計準則是法律體系的壹部分。根據我國立法法的規定，法律體系通常由四部分組成:壹是法律；二是行政法規；第三，部門規章；四是規範性文件。我國企業會計準則體系中的基礎準則屬於“部門規章”，具體準則及其應用指南屬於規範性文件。會計準則作為壹項法律制度，具有強制性，要求企業執行，否則就是違法的。因此，在我國，會計準則不僅是壹種公共契約，更是壹種制度安排，是法律制度的壹部分，在形式上具有無可比擬的強制力和約束力。
其次，在壹個經濟體系中，會計制度規範是由政府制定並實施的，這是壹個會計控制的過程(馬軍，2005)。就我國準則體系的內涵而言，強調會計要素和重大經濟業務事項的確認、計量和報告，同時兼顧會計記錄的要求。顯然，這種控制實際上是對會計信息的控制，是對會計信息的確認、計量和披露等信息生成過程的控制。會計控制是現代市場經濟中政府幹預的重要形式之壹。會計準則作為壹種制度安排，不僅是壹種技術規範，而且是技術手段和經濟控制功能的結合，是法律經濟手段的壹部分(馮淑萍，2004)。
再次，就我國會計準則的制定而言，關於我國為什麽要制定會計準則，有三種代表性的觀點:(1)由於我國經濟體制發生了比較徹底的轉型，舊的會計制度已經不能滿足要求，應該構建新的會計規範，會計準則是壹種比較合適的形式；(2)會計作為宏觀經濟管理的組成部分之壹，自然應該與其他宏觀經濟管理政策協調配合；(3)隨著中國經濟的不斷開放，國際化程度越來越高。為了便於引進外資，為了中國企業走出去，我們應該更接近國際經濟。因此，根據世界上大多數經濟發達國家的做法，制定會計準則以取代統壹的會計制度勢在必行(劉峰，2000)。劉峰把中國會計準則的制定定義為壹種“被動創新”。筆者認為，“被動”壹詞恰如其分地描述了標準制定的直接動因。會計準則更多的是人為設計的結果，準則指導下的會計實務更多的是遵循壹種安排而非慣例的結果。
最後，作為壹種制度安排，中國會計準則仍然具有經濟後果、政治特征和不完全性。應該承認，只要有對外披露財務報告的需要，就需要壹定的計量和披露規則，這樣的規範壹定會導致相關群體之間分配關系的建立。任何會計法規的出臺，總會或多或少地影響到相關方的利益。會計法律法規的重大變化會導致利益集團中有關各方的利益重新分配，並會產生相應的社會影響(曲曉輝，2003)；另壹方面，制度是壹定時期人們利益選擇的結果。我國會計準則制定過程中雖然沒有利益集團之間的鬥爭和博弈，但仍然是利益選擇的結果:我國制度的供給者壹直是政府；在大中型企業和上市公司中，國有及國有控股企業占主體地位，政府是最大的利益主體和信息需求主體；政府主導的會計準則可以保證準則制定和實施的權威性和有效性，但準則制定者幾乎都是技術性的政府官員，會計準則委員會只是壹個咨詢機構。標準制定過程中的研究和咨詢範圍有限，難以兼顧各方利益。這種政府主導的制度安排必然是“不完全的”。就政治程序的屬性而言，規範的完善有賴於各利益相關者的充分博弈。中國的規範更多體現政府目的，“權力博弈”突出。因此，從某種意義上說，我國現行規範作為政府的壹種制度安排，是壹種無博弈的選擇，極大地制約了規範制定的充分博弈，不利於規範的健康發展。