眾所周知，博弈論中壹個著名的例子是塔克提出的“囚徒困境”博弈模型，在會計學中也有很多類似的“囚徒困境”。此外，近年來越來越多的企業在會計信息披露方面出現了諸多問題，因此本文將從博弈論的角度分析企業會計信息披露中的“囚徒困境”。
首先，囚徒困境
這個模型以壹種特殊的方式告訴我們壹個警察和壹個小偷的故事。假設兩個小偷A和B共同作案，破門而入，被警察抓住。警察把兩個人放在兩個不同的房間裏審訊。警察知道他們有罪，但他們缺乏足夠的證據定罪，除非有人認罪。所以警方給他們的政策是:如果兩個嫌疑人都坦白自己的罪行並交出贓物，且證據確鑿，兩人都被定罪，判處8年有期徒刑；如果只有壹名嫌疑人坦白，而另壹名否認，坦白者將被立即釋放，否認者將以妨礙公務罪再判兩年監禁。如果兩人都否認，警方會因為證據不足而無法定罪。然後，就構成了這個博弈的收益矩陣如下表所示。
我們來分析壹下這個博弈的可預測均衡是什麽，每個囚徒有兩種策略可以選擇——坦白和否認。對於A來說，雖然不知道B的選擇是什麽，但是當B選擇坦白時，A選擇以-8的支付來坦白，以-10的支付來否認，所以對於A來說，否認是壹種不好的坦白策略，即坦白優於否認；如果B選擇否認，A坦白時支付0，否認時支付-1。所以，坦白總比否認好。所以我們說，認罪是囚犯A的最佳策略。由於理性因素的假設，當兩個人選擇否認時，他們要承擔自己否認和他人坦白帶來的-10的付出，所以這不符合理性人的要求，不能構成納什均衡。所以最後的結果必然是，在雙方都是理性人的基礎上，兩人都選擇坦白，被判8年監禁。這種選擇只能在收益最大損失最小的原則下做出，雖然這並不是雙方收益最大的策略，因為雙方否認都會被判1年。顯然，表白不是最好的結果。這就是著名的“囚徒困境”。
二、企業內部信息舞弊的“囚徒困境”
1.建立模型。據相關報道，很多企業出於工作需要或其他需要，要求會計人員做假賬。決算賬本主要分為最原始真實賬本、虛增利潤賬本和偷稅避稅賬本。第壹種主要提供給內部需要真實業務數據的人員，以便對企業的運營情況有相當的了解。二是主要提供給外界，讓外界通過看到企業的“虛假業績”對企業產生希望，從而以其他方式投資或支持企業的發展；第三種主要提供給稅務機關、銀行、提供救濟的部門或政府支持，增加了偷稅漏稅、國有資產流失、逃廢銀行債務的理由。
接下來，我們構建壹個信息欺詐的“囚徒困境”支付矩陣。
假設A和B兩個會計在提供會計信息時可以選擇兩種策略，即如實做賬和偽造信息，表中的數據分別代表采用這兩種策略獲得的收益，那麽這個博弈的支付矩陣如下(在欺詐被查處概率極低的情況下)。
這個博弈模型屬於純策略博弈模型。當B選擇如實記賬時，A通過造假可以比實際記賬多獲得15-5=10個利益單位；如果B選擇提供虛假信息，那麽A在提供虛假信息時可以多獲得10-1=9個利益單位，即無論B是否作弊，A獲得的利益單位總是比實際做賬時多得多。所以，從壹個理性人的角度來說，為了獲得更多的利益，A必須追求欺詐。同理，B也是如此，所以很多會計選擇做假賬，使得做假賬成為壹種普遍的社會現象，(假信息，假信息)成為該模型的純策略納什均衡。通過博弈論的經濟分析，可以得出造假的發生源於造假者的理性選擇。
2.分析原因。(1)會計人員的素質。企業和會計本身的發展給很多會計人員帶來了從事會計工作的機會，但也有壹些會計人員並沒有真正達到各方面的要求。如上例所示，除了學歷文憑、知識水平、專業技術外，職業道德綜合素質還普遍較低，存在各種造假。
(2)欺詐的成本和收益。首先，分析造假的成本。從物質上講，造假幾乎不需要什麽成本，也很方便，只要會計做假賬就可以；在聲譽方面，欺詐會損害企業的經濟聲譽；就法律風險而言，欺詐行為壹旦被查處，就要承擔法律責任，經濟行為受到限制，如吊銷營業執照和生產許可證或責令停業、整頓、解散，對國家、企業和個人造成了影響，還應賠償受害人財產或其他經濟利益。
可見，造假被查出來的後果也是相當嚴重的，但目前我國大部分企業被查處造假的概率極低，幾乎不到1%，監管部門對信息造假現象主要通過行政處罰，很少追究刑事責任，民事賠償更少。所以很多企業認為即使發現會計造假，付出的成本也是微乎其微的。
其次，分析欺詐的好處。造假可以給企業帶來各種“經濟利益”，尤其是由於我國企業會計信息嚴重不對稱。企業對外提供的賬本往往經過粉飾，形成虛增利潤，可以使信息需求者因為虛增利潤的虛假信息而對企業做出錯誤的判斷，投資者因為對企業的前景過於樂觀而做出錯誤的投資。比如很多原本不能上市的企業也通過會計造假上市，增加造假收益。再比如前幾年證券市場“圈錢”的行為。許多上市公司剛上市或增發股票就出現了業績大幅下滑甚至虧損，證明了會計信息造假的收入效應使得上市公司頻頻造假。
從上述博弈的支付矩陣也可以看出，雖然企業作弊時承擔了壹定的小概率風險，但實際收益遠大於如實做賬的收益。因此，會計舞弊的預期收益大於預期成本，導致企業紛紛選擇會計信息舞弊。
3.對策。(1)提高會計人員素質。為了消除信息造假的主觀因素，我們應該在對會計人員進行專業技能教育和培訓的同時，提高會計人員的道德水平、職業道德和政治觀念的教育，使會計人員自覺遵守法律法規的要求，提高自我約束能力，使其在面對巨大的利益誘惑時遵紀守法，從自身堅持原則的角度減少會計造假的可能性。
(2)增加造假成本。會計人員舞弊的壹個主要驅動因素是舞弊後的收益遠大於舞弊成本，所以要加大舞弊成本。要想真正杜絕造假現象，造假的成本最終應該大於造假的收益。這種邊際成本主要是由被調查的概率和舞弊獲得的收益金額決定的，會計違規行為給受害者造成的經濟損失應該小於違法的邊際成本。因此，在加大對會計人員舞弊的懲罰力度，提高舞弊成本後，我們將上述博弈的支付矩陣變換如下:
對於這個支付矩陣，如果B如實核算，A造假的收益會比實際核算少7-(-1)=8個利息單位；如果B作弊，A作弊的收益會比實際記賬少10-3=7個利息單位，所以A在這兩種情況下都會選擇如實記賬。對於B來說也是如此，所以從經濟學的角度來看，A和B作為理性人，會理性地選擇如實記賬。
(3)強化法律約束，提高查處概率。目前，許多會計信息造假的違法行為多是會計人員在單位負責人的授意下所為，因此新會計準則強調了單位負責人的法律責任，擴大了其責任範圍，加大了對其違法行為的處罰力度，突出了其會計主體的特點。其目的之壹是保證信息質量，增加信息造假的成本。
企業頂風作案的壹個很重要的原因是被查處的概率很小，所以要加大對企業賬冊、報表的檢查力度，擴大檢查範圍，落實檢查質量，建設紮實的檢查隊伍，提高查處概率。因此，應不斷加強法律約束，逐步完善和修改會計制度，提高追究概率，使各種利益更加兼容，從而進壹步制裁舞弊行為，保證信息的真實性和完整性。
第三，總結
通過對“囚徒困境”的介紹，運用經濟學分析方法——博弈論，探討了企業會計信息披露中存在的問題，建立了企業內部信息造假“囚徒困境”的支付矩陣，分析了博弈參與者各自博弈行為的過程和原因，並提出了相應的對策，以警示企業，避免再次陷入“囚徒困境”。同時，我們可以看到博弈論在會計學中的廣泛應用，這促使我們將經濟學思想融入到會計學領域的研究中，促進了兩個學科的發展。
(作者單位:陜西科技大學管理學院)