2007年6月，北京市國稅局對某投資公司信息咨詢分公司進行稅務檢查，發現該公司2006年偷逃企業所得稅1087600.55元。公司於5438年6月+2005年2月取得營業執照，是獨立核算、獨立納稅的非法人分支機構。2006年5月65438+8月經當地國稅機關核準註銷稅務登記，同年5月25日經工商行政管理部門核準註銷營業執照。在追繳稅款時，稅務機關遇到了以下問題:壹是公司已按法定程序註銷，後期發現的偷稅漏稅是否應該追繳？第二，如果應該追回，應該向誰追回？怎麽恢復？第三，由此衍生出，如果是獨立法人公司，其按法定程序註銷後發現的偷逃稅款應如何追繳？公司(包括非法人公司)按法定程序註銷後發現少繳稅款如何追回？偷稅漏稅的滯納金和罰款也要追繳嗎？
理論界對上述問題的討論不多，但在稅收執法實踐中存在壹些法律空白和管理漏洞，實際情況往往不了了之，使得公司註銷成為部分納稅人逃避納稅義務的常用手段，造成稅款大量流失。可以說，這是加強稅收管理、完善稅收法制過程中的壹個重大問題，需要認真討論。
二、相關稅收追繳問題的分析
(壹)是否應當追回。
公司註銷壹般可分為以下幾種情況:公司通過法定程序辦理工商和稅務註銷；公司已辦理工商註銷，但未辦理稅務註銷；公司辦理了稅務註銷，工商沒有註銷；企業破產；合並，分立，合並。這些情況都屬於法律主體的消失，有的在法律規範上是明確的，有的對於是否追回之前偷逃的稅款沒有特別明確的依據。尤其是第壹種情況下發現的以前偷逃的稅款，追繳給誰，怎麽追繳，特別難。為此，本文重點研究了公司辦理工商和稅務註銷等法定手續後發現的偷稅漏稅行為的處理。
對於上述偷逃稅款是否應該追繳，有兩種基本觀點。壹種觀點認為，公司作為納稅主體已經不存在了，所以無法收回，甚至從壹開始就不應該檢查。就公司制公司而言，公司的法律主體在法律上已經消滅，其對債務的有限責任已經清理完畢。《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征收管理法》)及其實施細則對本案偷稅款的追繳未作出明確規定。雖然《中華人民共和國公司法》(以下簡稱《公司法》)規定，清算組成員在公司註銷清算時，因故意或者重大過失給公司或者債權人造成損失的，應當承擔賠償責任，但上述偷稅行為是否可以比照執行？這些逃稅行為是否可以歸結為清算組成員的故意或重大過失，或者是公司股東惡意逃廢債務？對此，《公司法》沒有明確規定。以分公司為例，雖然《公司法》有規定總公司對分公司的債務承擔連帶責任，但是偷稅漏稅是否可以認定為普通債務？我能從總公司追回偷逃的稅款嗎？公司法沒有明確規定，稅收征管法也沒有明確依據。另壹種觀點認為，即使企業的營業執照和稅務登記已經註銷，對於後來發現的偷稅漏稅行為，也應該追回企業的原投資人或股東。我傾向於第二種觀點，主要原因是:
1.根據公司法規定，總公司對其分支機構的債務承擔連帶責任，可以向總公司追繳分支機構偷逃的稅款。這就涉及到壹個基礎理論，即“稅收性質的債權債務理論”。從稅收實體關系來看，稅收是壹種公法上的債權債務關系，國家享有的權力和權利是壹種“財產權”，即“國家債權”。稅收法律關系類似於民事債權債務關系，因此民事債權的實現方式也可以比照適用於稅收債權。雖然這壹理論在稅收立法中並未被明確認可為立法指南，但稅收征管法中的代位權、撤銷權、擔保權、優先權等民事債權制度實際上已經被運用到稅收實踐中。
2.從企業主體的實質意義上講，企業主體的消失並不能免除原投資者的負納稅義務。現代企業理論中的“契約論”摒棄了企業是物質財富的簡單積累和物質要素的技術關系或生產功能的觀點，而是把企業看作是個人之間進行產權交易的合作組織，是由壹系列“契約”組成的契約網絡，從人與人之間的交易關系的角度來解釋企業的性質。本質上，負有納稅義務的主體不是構成企業的物質，而是掌握企業生產要素的人。他們才是真正的納稅人，也就是納稅主體。從這壹理論來看，所謂“企業不復存在”，實際上是企業的股東或投資者對構成企業的“生產要素”進行了重組，不可能因為企業的某個“契約”的解除而放棄對企業真正主體——資產所有者的納稅義務的追償。雖然“契約論”只是眾多企業理論中的壹種，並不是法律解釋，但它可以作為認識事物本質的指南和途徑，尤其是對於上述問題。
3.就稅務登記的性質而言，不是履行納稅義務的必要條件。稅務登記是行政登記的壹種形式，但不是行政許可。它是加強對納稅人權利限制的手段，而不是限制納稅人履行納稅義務的手段，更不是納稅人權利義務的基礎。《國家稅務總局關於實施稅務行政許可若幹問題的通知》(國稅發〔2004〕73號)已明確將稅務登記排除在行政許可範圍之外，不認為稅務登記的目的是取得行為能力和活動資格。《稅收征收管理法》也間接表明了上述觀點。比如第三十七條規定:“從事生產經營的納稅人和臨時從事經營的納稅人未按照規定辦理稅務登記的，由稅務機關批準並責令繳納；不繳納的，稅務機關可以扣留其價值相當於應納稅額的商品和貨物。”這壹點對於從未辦理稅務登記的納稅人仍然適用，已辦理註銷、撤銷或註銷登記的納稅人應當追繳偷逃的稅款。
4.從稅收管理的角度來說，如果不追繳偷逃稅款，就會形成稅收征管的大漏洞，通過頻繁的登記註銷來誘導納稅人偷逃稅款。在稅收執法實踐中，經常會遇到這樣的情況。
(2)應向誰追償？
如果公司註銷後發現的偷稅行為應當追繳，那麽根據稅收征管法、公司法、企業破產法、合同法的規定，上述追繳稅款對象可以分不同情況如下:
1.共同納稅人。(1)合並或分立後的納稅人。《稅收征管法》第四十八條規定:“納稅人在合並時未繳納稅款的，被合並的納稅人應當繼續履行未履行的納稅義務；納稅義務人分立時未繳納稅款的，由分立後的納稅義務人對未履行的納稅義務承擔連帶責任。”《公司法》第壹百七十七條也規定:“公司分立前的債務，由分立後的公司承擔連帶責任。”由此可見，在原企業因合並或分立而註銷的情況下，上述偷逃稅款可以向合並或分立後的納稅人追繳。(2)雇主或出租人。根據稅收征管法實施細則第四十九條的規定，筆者理解為，被註銷的公司為承包人或者承租人的，且發包人或者出租人未在規定期限內向主管稅務機關申報的，發包人或者出租人可以對承包人或者承租人註銷後應當追繳的稅款承擔連帶責任。(3)納稅擔保人。納稅人或者其他自然人、法人或者經濟組織經稅務機關同意，以保證、抵押、質押等方式為納稅人應繳納的稅款和滯納金提供擔保的，納稅人因撤銷而無法追回的稅款，可以向其擔保人追回。(4)清償債務的人。公司辦理註銷清算，但清算後剩余財產尚未分配，或者存在於清算方案中，但尚未執行的，可以辦理工商註銷登記，但工商登記機關會要求清算主體承擔連帶保證責任或者負責處理公司未清償債務。在這種情況下，稅務機關可以向債務人追回上述偷逃稅款。(5)破產人的保證人和其他連帶債務人。《企業破產法》第壹百二十四條規定:“破產人的保證人和其他連帶債務人，在破產程序終結後，按照破產清算程序繼續承擔清償債權人未清償債權的責任。”因此，對於通過破產程序終止的公司，稅務機關可以向其擔保人和其他連帶債務人追繳偷逃的稅款。(6)通過公司法人進行稅收回收。《公司法》第二十條規定:“公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任逃避債務，嚴重損害公司債權人利益的，對公司債務承擔連帶責任。”根據這壹規定，如果公司註銷後查出偷稅漏稅，可以認定為故意逃避國家稅收的“公共債務”，屬於濫用，其股東應當對應納稅款全額承擔無限連帶責任。《公司法》第六十四條也有類似規定:“壹人有限責任公司的股東不能證明公司財產獨立於自己財產的，對公司債務承擔連帶責任。”這種情況下，可以直接向股東追繳稅款。另外，如果公司法人資產不明，賬目不清，沒有辦法清算，可以推定為股東濫用公司法人人格，股東對公司應納稅款承擔無限連帶責任。(7)被收購的公司。對於公司，可以不承認其為獨立法人，由其所屬公司承擔全部責任。(8)總公司。如前所述，按照《公司法》的規定，總公司對其子公司的債務承擔連帶責任，因此可以向總公司追回其子公司註銷後查出的偷稅款。
2.其他相關責任人。(1)終止時解散清算組成員。除公司合並、分立外，清算是公司終止的必要前置和法定程序。《公司法》第壹百九十條規定:“清算組成員因故意或者重大過失給公司或者債權人造成損失的，應當承擔賠償責任。”對於有限責任公司來說，清算組成員是股東，他們非常清楚公司是否存在偷稅漏稅的情況。在這種情況下，公司不繳納應納稅款而申請註銷很可能是故意，清算組成員應當承擔賠償責任。而且由於此時股東在清算組的行為是侵權行為，其責任不僅限於其剩余財產份額，而對於債權實際造成的損失是無限的。另壹種情況是，清算人在清算程序中不進行清算或者非法清算，即利用公司的控制地位不履行清算義務的，清算人還應當對公司債務承擔連帶責任。在清算中，如果發現股東虛假出資、虛假出資或者抽逃出資，達不到法定的公司最低資本標準，就違反了資本法定原則。這種情況下，公司不具備法人資格，如果涉及追繳稅款，股東承擔連帶責任。(二)破產終結的，債務人的法定代表人和其他直接責任人員。根據《企業破產法》第三十壹條、第壹百二十八條的規定，債務人在法院受理破產申請的前壹年有損害債權人利益的行為的，債務人的法定代表人和其他直接責任人員應當依法承擔賠償責任。這其實就是破產程序中代位權和撤銷權的行使。目前稅收征管法中沒有關於破產程序中稅收代位權和撤銷權行使的規定，有待完善。此外，根據《企業破產法》第壹百二十三條的規定，發現破產人有依法應當追回的財產或者其他應當分配的財產的，債權人可以請求人民法院按照破產財產分配方案進行補充分配。上述稅款也可以通過這種破產追加分配程序追回。(3)行使稅收代位權和撤銷權。《稅收征收管理法》第五十條規定:“未繳納稅款的納稅人怠於行使其到期債權，或者放棄其到期債權，或者無償轉讓其財產，或者以明顯不合理的低價轉讓其財產，受讓人知曉情況，致使國家稅收遭受損失的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權和撤銷權。稅務機關依照前款規定行使代位權和撤銷權的，不免除納稅人未盡的納稅義務和法律責任。”這裏需要強調的是，在公司已經註銷的情況下，代位權和撤銷權仍然可以行使。納稅人欠稅是稅務機關行使代位權和撤銷權的前提之壹，但此時的“欠稅”是什麽意思？註銷後納稅人發現的偷稅行為是否屬於“欠稅”範疇？對此，《稅收征管法》並沒有明確說明。筆者認為此時的“欠稅”不同於壹般意義上的“欠稅”，屬於“國家債權”意義上的“欠稅”，因此也可以行使代位權和撤銷權。(四)扣繳義務人。《稅收征收管理法》第六十九條規定:“扣繳義務人因扣繳而未能征收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處以未繳稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”這裏分兩種情況:如果被註銷的公司是扣繳義務人，稅務機關可以向實際納稅人追繳稅款；如果被註銷的公司是真正的納稅人，稅務機關可以向實施扣繳的扣繳義務人追繳稅款。(5)投資者。在沒有上述渠道的情況下，如果發現偷稅漏稅，稅收債權依然存在，可以分非破產清算程序和破產清算程序兩種情況處理。對於非破產清算程序，稅務機關可以要求已分配剩余財產的股東清償，但股東只承擔清償其已分享的剩余財產的責任。剩余財產尚未分配的，以未分配的剩余財產清償稅收債權。
(3)如何恢復
對於上述偷稅行為，追繳方式只有兩種:壹種是由稅務機關直接追繳；二是通過人民法院間接追償。壹般來說，如果稅收征管法和相關稅收法律法規有明確規定，稅務機關作為稅收執法主體，可以直接依法追繳上述偷稅款。“國家債權”在稅收征管法和相關稅收法規中沒有明確規定，依照民法的有關規定和有關法律的精神進行追償的，要向人民法院提起民事訴訟，通過人民法院間接追償。比如，對於清算組成員的追償，稅務機關不能直接向納稅人追繳稅款，因為清算組在這裏承擔的是賠償責任，而不是清償債權的責任。再比如，根據合同法，人民法院是代位權和撤銷權的執行人。因此，稅務機關需要依法向人民法院申請通過人民法院行使代位權和撤銷權。
(4)收回多少？
追回納稅人依法註銷的稅款，要區分欠稅和偷稅。如果只涉及欠稅，只需要追繳欠稅和滯納金即可。說到偷稅漏稅，根據稅收征管法，不僅要追繳稅款和滯納金，還要對偷稅漏稅者進行罰款，甚至移送司法機關追究刑事責任。筆者認為，此時應區分兩種情況:壹是原納稅人仍以某種形式存在，如虛假重組、重新登記等。此時應認為原納稅人仍然存在，應依照稅收征管法追繳偷逃的稅款及其滯納金和罰款。二是按法定程序註銷後原納稅人已不存在。向上述連帶納稅人及原納稅人以外的其他責任人追繳偷逃稅款時，罰款不能與稅款、滯納金壹並追繳。因為罰款具有懲罰性，在公司主體不復存在的情況下，不能向連帶納稅人追償。
三。完善相關稅收管理的建議
壹是轉變觀念，樹立稅收是特殊債權或公共債權的觀念，重視企業的解散和破產。清算時，稅務機關可以依法積極主張和申報稅收債權，直接和通過清算程序依法行使稅收追償權，維護國家稅收利益。
第二，國家稅務總局將制定公司註銷後的稅收回收辦法。根據現行相關法律法規，將根據不同情況，對條件、方式、程序、措施、註意事項等作出明確具體的規定。
三是稅務機關和法院聯合或獨立發布相關司法解釋。目前法院正在制定公司解散清算的司法解釋，需要國家稅務總局盡快與之協調，明確稅務清算的規定。
第四，加強與法院的協調，註意運用司法手段保護國家稅收，規範執法。由於稅收征管法的範圍不夠全面，需要明確的地方很多，導致稅務機關在公司註銷後追繳稅款存在障礙。因此，稅務機關有必要加強與法院的協調，積極通過法院訴訟等方式間接追繳稅款。
第五，加強稅務註銷登記管理，加強征管部門與稽查、法制部門的溝通協調。要加強註銷稅務登記時的稅務清繳審查，落實註銷稅務登記時原法定代表人負有繳納未清稅務事項義務的制度。同時，如果稅務登記人員在納稅人未繳納稅款時辦理註銷手續並註銷發票的，要嚴格追究稅務經辦人員的責任。
第六，加強與工商、公安等部門的協調。為監督納稅人依法辦理註銷稅務登記，稅務機關應加強與工商、公安等行政執法部門的合作。，防止納稅人利用註銷稅務登記逃避納稅義務。要求公司登記部門加強對公司註銷登記的核查，特別是對清算中欠稅清償情況的審查，避免出現納稅人未結清稅款就被註銷的情況。
第七，盡快啟動稅收征管法的修訂和稅收基本法的制定工作，結合兩法的制定和修訂，解決追繳中的法律問題，如時效、連帶納稅義務、第二納稅義務、強制措施的實施對象和範圍、稅收優先權、納稅擔保、代位權和撤銷權的行使等。