從性質上看，逃稅行為屬於壹種明目張膽的違法行為；從形式上看，逃稅行為具有欺詐性，通常表現為納稅人在發生納稅義務後，采取諸如瞞報、虛報、錯報、漏報等手段，來逃避納稅義務。所謂避稅，壹般指納稅人利用稅法上所存在的缺陷，通過某種形式上並不違法的手段來減輕或規避其納稅義務的行為。避稅是納稅人在納稅義務產生前，就采取表面合法的手段來規避納稅義務，因此它不具有明顯欺詐的性質，形式上也並不違法，很難被追究法律責任。所謂國際逃稅，是指跨國納稅人有意識地采取某種違反稅法的手段，來減少或逃避其就跨國所得或跨國財產價值本應承擔的納稅義務。所謂國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法上的差異或國際稅收協定的漏洞，采用某種形式上並不違法的手段，來減少或規避其應當承擔的納稅義務。國際逃稅和國際避稅行為相對於國內逃稅和避稅行為而言，很難加以區別。因為國內稅法上區分逃稅和避稅行為的標準只有壹個，而各國區分國際逃稅和避稅行為的標準卻大不相同。有的行為可能在壹國被認為是國際逃稅行為，而在另壹國卻被僅僅認作避稅行為。國際上對此也沒有壹個統壹的劃分標準。二、國際逃稅和國際避稅的主要方式1、國際逃稅的主要方式比較常見的國際逃稅方式主要有：①不向稅務機關報送納稅資料。這主要是指不向稅務機關報送納稅申報單，或者是向稅務機關隱匿自己在國外擁有的財產或從國外獲得的股息、利息、薪金等收入。②謊報所得。謊報所得是指納稅人為了逃稅的目的而把壹種所得謊報為另壹種所得。例如納稅人把境外所得的利息收入謊報為股息收入，或把股息收入謊報為利息收入。③虛增成本（虛構扣除）。虛增成本是指納稅人采取以少報多，無中生有，亂列費用等方法來增加成本，減少應稅額。虛增成本的主要方式有虛增傭金、特許權使用費、交際費、多攤折舊費等。④偽造賬冊和收付憑證。這主要是指納稅人采用做假賬的方法來實現逃稅的目的。例如設立兩本賬冊，壹本用來應付稅務機關的審查，另壹本反映企業真實的經營狀況。2、國際避稅的主要方式壹般來說，跨國納稅人進行國際避稅的方式主要有三種，即通過納稅主體的跨國移動來避稅；通過征稅對象的跨國移動來避稅；濫用稅收協定進行國際避稅。①通過納稅主體的跨國移動來避稅通過納稅主體的跨國移動進行國際避稅，是自然人常用的壹種避稅方式。由於各國居民稅收管轄權的認定標準不壹致，納稅人因此往往通過移居國外或壓縮在某國的居留時間的方式來避稅。例如某位在美國紐約州擁有住所的美國人卻長期工作生活在中國，為了達到避稅的目的，他采用每在中國生活11個月，就回美國度假壹次的做法來避稅。因為根據紐約州法律，只有在該州擁有住所且在該州連續生活6個月以上的人才被認為是該州稅法意義上的居民納稅人；而根據中國法律，只有在中國連續居住壹年以上的外國人才被認為是中國稅法意義上的居民納稅人。這樣這位美國人就利用了兩國稅法的漏洞，既沒有在中國連續居住12個月，又沒有在紐約州連續居住6個月，因此他對中美兩國都不承擔居民納稅義務。②通過征稅對象的跨國移動進行國際避稅通過征稅對象的跨國移動進行避稅的方式主要包括兩種：壹是通過轉移定價進行避稅；二是通過避稅港進行避稅。⑴通過轉移定價進行國際避稅（Transfer pricing）這是指跨國關聯企業之間，主要是跨國公司的母公司與子公司之間，以及子公司相互之間不是通過獨立競爭的市場價格來確定他們之間的交易價格，而是通過人為地故意擡高或壓低交易價格的方法，把關聯企業中某壹企業的利潤轉移到另壹企業。進行轉移定價的具體形式就是子公司以高於正常市場的價格從關聯企業進口原材料或零配件，再以遠低於市場的價格將產成品銷售給關聯企業，這樣就造成該子公司賬面上虧損或不贏利，從面把利潤都留在了境外。跨國公司進行價格轉移的主要目的就是為了進行國際避稅。因為通過價格轉移的形式可以把設立在高稅率國家的子公司的利潤人為地轉移到低稅國，從而在總體上減輕跨國公司的稅負。⑵利用避稅港進行避稅（Tax Haven）避稅港指那些對所得和財產不征稅或按很低的稅率征稅的國家和地區。例如英屬維爾京群島、巴哈馬、貝裏新、紐埃等地區，對境外公司只收固定規費，不征收任何其他稅賦，屬於完全免稅國家（No Tax Heavens）；而像香港、新加坡、馬耳他，塞浦路斯、直布羅陀等地，對本國或本地區的居民或企業只征收來源於本國或本地區的所得，對境外所得不征稅，屬於境外所得免稅地區（No Tax on Foreign Income）。目前很多國家的稅務機關都把上述國家和地區列入了避稅港名單。跨國納稅人主要是通過在避稅港設立“基地公司”的方式來進行國際避稅。他們把在避稅港境外的所得和財產都匯集到自己設在避稅港的基地公司，從而達到避稅的目的。所謂基地公司，是指那些在避稅港設立，而實際卻受外國股東控制的公司，這類公司的全部或主要的經營活動都發生在避稅港境外。跨國納稅人利用基地公司進行避稅的方式主要有三種：壹種是利用基地公司虛構中轉銷售業務；壹種是以基地公司作為持股公司，把子公司的利潤都以股息的形式留在基地公司；壹種是以基地公司作為信托公司，把境外財產虛構為基地公司的信托財產，從而把利潤都匯集到基地公司賬戶。 ③弱化股份投資以進行國際避稅（Thin Capitalization，資本弱化）這主要是指跨國投資人有意減少他在國外關聯企業中的股份投資比例而增加貸款投資比例，從而達到避稅的目的。股份投資和貸款投資，在稅收待遇上至少有2點區別：⑴股份投資中，被投資公司首先要在來源地國繳納所得稅，然後才能從稅後利潤中向投資者分配股息，因此股息不能從公司的應稅所得額中事先扣除；而在貸款投資中，向投資人支付的利息卻可以作為列支費用事先從應稅所得額中扣除；⑵股份投資中，投資人從來源地國取得的股息可能還要向來源地國繳納預提所得稅；貸款投資中，投資人雖然也可能要繳納利息預提稅，但利息的預提稅率壹般也要比股息的預提稅率要低。舉例說明：假設某美國公司與中國公司***同設立了壹個股權式合營企業，其中美方投資500萬元，占50%的股份。該合資公司當年應稅所得為100萬元，上交所得稅100*33%=33萬元，中美雙方各負擔50%，也就是各負擔了16.5萬元的所得稅額。中美雙方最後又各從67萬的稅後利潤中分得股息33.5萬元（收益率6.7%）。但如果美方把這500萬元投資進行拆分，其中200萬元是股權投資，占合資公司20%股權，另外300萬是貸款投資，並約定貸款利息每年30萬（利息10%），那麽該合資公司當年應繳納的所得稅為（100-30）*33%=23萬，其中美方負擔4.6萬。稅後利潤47萬，美方分得股息9.4萬，加上它所得到的利息30萬，美方***從合資公司分得39.4萬，中方也分得股息37.6萬，但中國征收的所得稅卻只有23萬。 美方50% 稅16.5， 股息 33.5 合資公司 100*33%=33萬，稅後利潤 67萬 稅33 中方50% 16.5 33.5 33.5 美方20%+300萬貸款，30（10%利息） 稅4.6 股息9.4 ， 總計30+9.4=39.4合資公司 （100-30）*33%=23， 稅後70-23=47， 稅23 中方80% 18.4 37.6 37.6 ④跨國納稅人濫用稅收協定進行避稅（Treaty Shopping）所謂濫用稅收協定進行國際避稅，是指本無資格享受某壹特定稅收協定優惠待遇的第三國居民，為獲取該稅收協定的優惠，通過在該協定締約國壹方境內設立導管公司（傳輸公司conduit company）的方式，從而間接享受該稅收協定的優惠待遇。這種導管公司的設置可分為兩類，壹類是直接傳輸公司（direct conduit company），壹類是間接傳輸公司（stepping-stone conduit company，踏腳石公司）。直接傳輸公司的設立情形是：A國與B國有稅收協定，B國與C國有稅收協定，但A與C之間沒有稅收協定。A國壹公司有來自C國的收入，但直接從C國轉入A國的話要繳納高達67%的雙重稅收（A國33%，C國34%）。但A國的這家公司在B國設立了壹家子公司，並由該子公司收取來自C國的收入，這樣A國這家公司在向C國繳納了34%的來源地國稅款後，把利潤匯入到B國的子公司，B國免予征稅，然後再從B國匯回A國，也同樣免予征稅。A國的這家公司總***只在C國繳納了34%的所得稅。間接導管公司的設立情形是：B國與C國有稅收優惠協定，A國與B、C兩國均沒有協定，A國的壹家公司有來自於C國的收入，於是它便選擇在D國設立壹家控股公司（D國可能是壹個避稅港，也可能與B國簽訂有稅收協定），然後再由D國的控股公司在B國設立壹家子公司，並由這家B國的子公司收取來自於C國的收入，然後再轉給D國的控股公司，再由控股公司轉給A國的這家公司。D國的控股公司便起到了踏腳石的作用。 三、管制國際逃稅與避稅的國內法措施（Domestic Legal Measures）從實踐來看，目前各國還是普遍通過國內立法措施來管制國際逃稅與避稅。各國管制國際逃稅與避稅的措施可分為壹般國內法措施和特別國內法措施兩種。1.管制國際逃稅與避稅的壹般國內法措施。這些措施主要有：①加強國際稅務申報制度；②強化稅務審查制度；③實行評估所得制度。2.管制國際逃稅和避稅的特別國內法措施①防止跨國關聯企業利用轉移定價逃避稅的措施目前各國普遍采用“正常交易原則”對跨國公司的轉移定價行為進行管制。正常交易原則在我國又被稱為獨立競爭原則，它的理論基礎是：因價格轉移而產生的國際收入與費用分配的扭曲現象只有在關聯企業之間才會發生，而處於競爭市場中彼此獨立的無關企業之間是不會發生這種扭曲現象的，因為無關聯企業的交易是在正常的競爭條件下進行的。根據這壹原則，關聯企業之間的營業往來，都應當以公平的市場價格進行交易，如果有人為地擡高或壓低價格的現象發生，有關國家的稅務機關可以根據公平市場價格，對關聯企業的收入和費用進行調整。正常交易原則的核心就是將關聯企業間的內部交易價格與獨立企業的正常交易價格進行比較，如果有扭曲價格發生，那麽稅務機關就可以對被扭曲的內部價格進行調整。但正常交易原則在實行時會存在以下三種缺陷：⑴關聯企業間的內部交易價格與獨立企業間的正常價格缺乏可比性。因為現在越來越多的跨國交易涉及無形資產的使用和特殊服務的提供，這就使各國稅務機關難以找到具有可比性的獨立企業價格；⑵審查成本太高。由於正常交易原則主要是對關聯企業間的交易價格進行比較，因此稅務機關在審查時，必須對企業的所有跨國交易進行逐筆比較，這就要花費相當大的審計成本；⑶可能產生新的雙重征稅。因為轉移定價往往發生在位於不同國家的關聯企業之間，如果壹國稅務機關根據正常交易原則調高了位於本國境內的某壹企業的應稅所得額，那麽該企業的交易對方所在國就應當相應調低後者的應稅所得額，否則就可能造成新的雙重征稅，違背稅負公平原則。鑒於正常交易原則存在的缺陷，近來美國和經合組織各國開始對本國傳統的轉移定價稅制進行改革，這種改革主要表現在3個方面：⑴選擇以利潤為可比對象。傳統的正常交易原則是以交易價格為可比對象，就關聯企業間的內部交易價格與獨立企業間的正常交易價格進行比較；而以利潤為比較對象的方法則避免了尋找正常價格和逐筆進行比較的煩瑣，轉而采用將關聯企業的利潤水平與同類獨立企業的利潤水平相比較的方法，來反證關聯企業間是否進行了轉移定價。美國在1994年還提出了“最佳方法原則”，授權稅務機關自行決定是采取價格比較的方法，還是采取利潤比較的方法。⑵放寬正常交易原則中的可比性要求。傳統的正常交易原則要求關聯企業的內部交易與市場的正常交易嚴格相同，但放寬後的正常交易原則並不要求再者之間壹定要具有嚴格的可比性，通常只要差異不是非常大就可以采用。⑶推行預約定價機制。預約定價機制是指關聯企業事先與稅務部門達成壹份預約定價協議，規定企業在進行關聯交易前，必須事先把自己與境外關聯企業之間，進行內部交易的定價原則和計算方法，報送稅務機關審查認可。納稅人以後與關聯企業間的交易都應按照預約定價協議所規定的定價方法執行。預約定價機制有兩個好處：壹是降低了稅收征納雙方的管理成本；另壹是增進了企業對交易成本的可預見性。因為企業在每壹筆交易前，都能夠對自己的納稅成本做出準確的判斷。預約定價機制在深圳等城市已經有了幾年的實踐，效果不錯。新《稅收征管法實施細則》中對預約定價作了原則性規定。②防止利用避稅港避稅的措施各國對這類避稅行為的法律管制措施主要可分為三類：⑴阻止納稅人在避稅港設立基地公司；例如英國《所得稅和公司法》規定，未經英國財政部批準，任何英國的居民公司不得擅自遷出英國，如果出於逃避稅的目的而把公司遷至避稅港的，不僅仍要向英國政府承擔居民納稅義務，而且還要受到刑事處罰。⑵通過禁止非正常的利潤轉移來制止基地公司的設立。例如比利時法律規定，比利時的居民公司對避稅港和低稅國的關聯企業支付的款項，如果屬於非正常的利潤轉移，則在計算應稅所得額時壹律不予扣除。⑶取消境內股東在基地公司的未分配股息所得的延期納稅待遇。許多國家的稅法規定，如果公司未將利潤以股息的形式分配給股東，那麽在計算股東的應稅所得額時，不應包括這些未分配給他的利潤。但美國稅法規定，如果美國股東有設在避稅港的基地公司（受控制的外國公司），那麽即便該公司的利潤沒有以股息的形式分配給股東，股東也必須把它當作已分配股息計算入自己的應稅所得額，繳納所得稅，不能享受延期納稅待遇。③防止資本弱化逃避稅收的措施針對跨國投資人弱化股份資本的行為，各國壹般采用兩種方法來進行管制：壹是限制股東對公司提供過多的貸款；另壹種是將公司支付給股東的利息視為股息，規定公司不得從應稅所得中扣除利息支出。例如美國聯邦稅法規定公司的債務與其凈資產之間的法定比率為1.5:1，如果公司的債務總額超過了這壹比率，就將被視為資本弱化行為，超過那部分所支付的利息不能從應稅所得額中扣除，而且這部分利息要被視為股息而征收股息預提稅。④防止跨國納稅人濫用稅收協定逃避納稅的措施目前大多數國家采取的措施是在簽訂稅收協定時就設置專門的反濫用稅收協定條款，從而阻止第三國居民通過導管公司享受稅收優惠。有少數國家，如瑞士、美國，還在國內稅法中專門制訂了反濫用稅收協定措施。 四、防止國際逃稅與避稅的國際合作（International Cooperation）隨著國際逃稅與避稅現象的日益嚴重，各國政府也認識到，單靠單方面的國內法措施，將難以有效地管制國際逃稅和避稅行為。因此，各國普遍采取雙邊和多邊合作的形式，通過簽訂稅收協定來防止國際逃稅與避稅。這些國際合作主要包括三方面的內容：1.建立國際稅收情報交換制度。利用國際稅收情報交換制度，各國稅務機關就能夠了解跨國納稅人在對方國家境內的所得和財產價值，有利於打擊國際逃避稅行為。目前許多國家都根據經合組織和聯合國範本所規定的原則，在雙邊稅收協定中規定相互提供情報的制度。這壹制度主要包括三方面內容：①情報交換的對象。經合組織範本規定交換對象為實施稅收協定所必需的情報，各締約國的國內稅法情報。聯合國範本補充規定交換對象還應包括防止國際逃避稅的情報。②情報交換的範圍。各國在稅收協定中對情報交換的範圍壹般都有限制。例如規定交換的情報僅限於通過法律和正常的行政渠道所能取得的情報；締約國沒有義務向對方提供企業或個人的秘密信息；沒有義務提供與本國的公***政策相違背的情報。③情報的交換方式。締約國之間情報的交換方法壹般包括五種：例行的交換；經特別請求的交換；壹方主動提供；雙方稅務機關對納稅人同時進行稅務檢查；壹方允許另壹方稅務人員入境進行稅務檢查。2.在雙重征稅協定中增設反濫用協定條款由於濫用稅收協定的行為大多是采用設置導管公司的方法，因此各國在反濫用稅收協定措施中，最關鍵的是防止第三國居民利用導管公司來享受稅收優惠。目前各國在實踐中所采用的方法有：①透視法（the looking through approach）。按照透視法，締約國的居民是否能享受協定的優惠待遇，取決於控制或擁有該公司的股東是否也是締約國的居民。如果控制或擁有該公司的股東是第三國居民，那麽該公司不得享受協定規定的有關減免稅優惠。②排除法（the exclusion approach）。排除法是指在雙邊稅收協定中明確規定協定的優惠待遇，不適用於締約國壹方某些享受低稅待遇的公司。因為第三國居民在設立導管公司時，往往對這些低稅公司特別青睞。③渠道法（the channel approach）。渠道法是對付踏腳石式導管公司比較有效的方法。它規定締約國壹方居民公司支付給第三國居民的股息、利息、特許權使用費等款項，不得超過其總收的壹定比例。超過限定比例的居民公司，不得享受協定的優惠待遇。這樣就限制了導管公司把它所獲取的收入大量轉移到第三國。④征稅法（the subject-to-tax approach）。這是指納稅人享受協定對某些種類所得的減免稅優惠，必須以這類所得在納稅人的居住國被征稅為前提條件。例如奧地利與英國的稅收協定中就有這樣的規定：假設壹奧地利公司有來自於英國的股息收入，那麽英國作為來源地國征收的預提稅優惠稅率為5%。但英國給予該公司優惠稅率的前提條件是奧地利也必須作為該公司的居住國也必須征稅，否則英國將向該公司征收15%的標準預提稅。采用征稅法的目的在於對付那些典型的導管公司，如那些設在避稅港的基地公司和在締約國壹方設立的享受免稅或低稅待遇的導管公司。3.在稅款征收方面的相互協助這包括壹國的稅務機關接受另壹國稅務機關的委托，代為執行某些征稅行為，如代為送達納稅通知書、代為實施稅收保全措施、代為追繳稅款等。由於跨國納稅人經常采取將所得和財產轉移到境外，或累積在避稅港不匯回國內，甚至本身移居國外的辦法來逃避納稅義務，在這種情況下，由有關國家提供這方面的稅務行政協助，就能有效地制止這類國際逃稅與避稅行為。
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