國家稅務總局近日下發《關於企業所得稅若幹問題的公告》（國家稅務總局2011年第34號公告，以下簡稱34號公告），就金融企業同期同類貸款利率確定等問題進行了明確。結合實際工作中的體會，現就文件內容作逐壹解讀。
原文：根據《中華人民***和國企業所得稅法》（以下簡稱稅法）以及《中華人民***和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）的有關規定，現就企業所得稅若幹問題公告如下：
解讀：2010年度企業所得稅匯算清繳剛過，稅務總局下發了34號公告，進壹步明確了7個企業所得稅處理問題。34號公告是自國稅函[2008]875號、國稅函[2008]828號、國稅函[2009]98號、國稅函[2009]202號、國稅函[2010]79號等綜合性企業所得稅文件後，又壹個未來將會被多次引用的重要文件。
原文：壹、關於金融企業同期同類貸款利率確定問題?
根據《實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。鑒於目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息並進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。?
“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何壹家金融企業提供同期同類貸款利率情況。該金融企業應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。
解讀：在34號公告發布之前，對於同期同類貸款利率的規定各地各有規定，為納稅人帶來不便。34號公告統壹了政策的執行口徑，對同期貸款利率的確定科學有效。這也是34號公告最大的亮點之壹。
納稅人應從以下3個方面來理解上述政策。
1、同期同類貸款利率包括基準利率加浮動利率。
早在2003年，國家稅務總局就曾經以國稅函[2003]1114號文件的形式批復四川省地稅局，明確同期同類貸款利率包括基準利率加浮動利率。但是，人民銀行在2004年發布的銀發[2004]251號文件規定，自2004年10月29日開始，商業銀行貸款利率不再實行上浮限制，因此浮動利率變得不再確定。
2、《企業所得稅法實施條例》頒布後，對“同期同類貸款利率”壹直沒有統壹的執行口徑，各地執行不壹。比較典型的例如：上海市、江蘇省、河北國稅等地按照實際支付的全部利息扣除，除非超過司法標準；天津市、河北地稅等地要求壹律按照基準利率扣除。這兩種標準可謂兩個極端。折中的有河南國稅等地，要求按照基本開戶銀行的同期貸款利率執行。而浙江省國地稅，則認為這裏的同期利率按照12%的標準執行，更是不知源自何處。更多的地方，沒有任何文件進行解釋。鑒於這種情形，急需國家稅務總局對政策進行統壹。
3、34號公告基本上將貸款利息放寬到全部“實際支付的利息”。
（1）“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”最晚應當在年末匯算清繳時提供並付報稅務機關。這是因為，根據國稅函[2008]635號文件規定，目前季度預繳稅款按照利潤總額減去以前年度虧損，再減去免稅收入不征稅收入（地產企業再加上預計利潤）征稅。這樣壹來，即使利息超標準也不會在季度進行調整。有鑒於此，盡管文件要求企業要在“合同要求支付利息並進行稅前扣除時”就要提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，筆者認為最晚到匯算清繳時提供也可以，具體如何執行請納稅人咨詢當地稅務機關。
（2）利率參考標準
利率參考標準包括了“信托公司、財務公司”等金融機構，而眾所周知信托公司的利率是比較高的，因此企業在本省範圍內找到壹家這樣的參考標準，並非難事兒，這樣的規定也意味著，只要企業支付的利息不離譜，基本上就可以按照“實際支付的利息”扣除了。當然34號公告的規定，也同時防止了“高利貸”在企業所得稅前扣除的可能性，制定的比較科學有效。
原文：二、關於企業員工服飾費用支出扣除問題?
企業根據其工作性質和特點，由企業統壹制作並要求員工工作時統壹著裝所發生的工作服飾費用，根據《實施條例》第二十七條的規定，可以作為企業合理的支出給予稅前扣除。
解讀：企業員工工作時統壹著裝所發生的工作服飾費用是否允許稅前扣除，此前壹直是有爭議的。特別是壹些銀行工作人員的西服工裝究竟屬於“職工福利費”還是“勞保用品”，存在爭議。此次34號公告回避了“福利費”還是“勞保”之爭，而是根據《企業所得稅法實施條例》第二十七條的規定，將“工裝”定性為“合理的支出”允許扣除，消除了爭議。
原文：三、關於航空企業空勤訓練費扣除問題?
航空企業實際發生的飛行員養成費、飛行訓練費、乘務訓練費、空中保衛員訓練費等空勤訓練費用，根據《實施條例》第二十七條規定，可以作為航空企業運輸成本在稅前扣除。
解讀：與飛行有關的訓練費用，不能按照壹般的“職工教育經費“等量齊觀，給予2.5%的比例限制，將其歸入“航空企業運輸成本”符合航空企業的特點。2011年國家稅務總局要求對航空企業進行稅務檢查，此條款正當其時。
原文：四、關於房屋、建築物固定資產改擴建的稅務處理問題
企業對房屋、建築物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬於推倒重置的，該資產原值減除提取折舊後的凈值，應並入重置後的固定資產計稅成本，並在該固定資產投入使用後的次月起，按照稅法規定的折舊年限，壹並計提折舊；如屬於提升功能、增加面積的，該固定資產的改擴建支出，並入該固定資產計稅基礎，並從改擴建完工投入使用後的次月起，重新按稅法規定的該固定資產折舊年限計提折舊，如該改擴建後的固定資產尚可使用的年限低於稅法規定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。?
解讀：此條款分3個方面進行理解。
1、推倒重置稅務處理
34號公告下發前，對於推倒重置固定資產有兩種理解。例如，房屋價款1000萬，提取了折舊600萬元，剩余凈值400萬元。第壹種理解：將剩余價值400萬元作為新建固定資產（或開發產品）成本；第二種理解，將400萬元凈值作為“營業外支出”壹次性處理。而34號公告支持了第壹種觀點。
該問題引申出來的是，土地增值稅是否可以如是處理呢？例如：某公司將原固定資產推倒重置，建好開發產品後出售，將凈值400萬作為營業外支出，還是總為未來成本的壹部分，對於土地增值稅影響巨大。
2、提升功能，增加面積。
如果企業對房屋建築物提升功能，增加面積，文件要求原則上重新計算固定資產計提折舊年限，而如果尚可使用年限低於稅法規定的最低年限的，可以按照尚可使用的年限計提折舊。這樣的規定其實並不明確。例如，某房屋賬面原值1000萬元，折舊年限20年，已經計提了12年折舊，計提折舊600萬元。該公司對該房屋花費300萬元，增加了部分面積。此時要求重新按照20年計提折舊，顯然對企業不利，而如果企業以“尚可使用年限不超過20年”，而實際上不動產的實際使用年限本來就是超過20年的，也不壹定能被稅務機關所接受。因此本條款未必對企業有利。
3、關於裝修。
34號公告的“提升功能，增加面積”，筆者認為並不包括裝修支出，而對裝修支出到底是資本化，還是費用化，各省規定也不盡相同。筆者以為，裝修支出按照其他長期待攤費用，按照三年攤銷，可能是企業和稅務均可接受的折中方式。
原文：五、投資企業撤回或減少投資的稅務處理?
投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當於初始出資的部分，應確認為投資收回；相當於被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。?
被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資企業不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。?
解讀：此條款需要納稅人把握以下4個方面。
1、企業長期股權投資的減少的三種模式。
第壹，轉讓股權。根據國稅函[2010]79號文件與國稅函[2009]698號文件規定，轉讓價款不得減去其對應的被投資企業累積未分配利潤和累積盈余公積份額。
第二，被投資企業清算，企業股權消亡。根據《條例》第11條及財稅[2009]60號文件規定，被投資企業清算時，允許在剩余資產中扣減其對應的未分配利潤和盈余公積。
第三，減資分配。34號公告前稅法沒有明確規定是否可以扣減未分配利潤和盈余公積，而34號公告明確比照企業清算。
例如，A公司2008年以1000萬元註冊M公司，占M公司30%股份，2010年1月年經股東會決議，同意A公司抽回其投資，A公司分得現金2500萬元。截止2009年年底，M公司***有未分配利潤和盈余公積3000萬元，按照A公司註冊資本比例計算，A公司應該享有900萬元。
因此，A公司股權撤資所得=2500-1000-900=600（萬元）。
2、扣除的未分配利潤和盈余公積金額只能按照註冊資本比例，不能按照公司章程約定分紅比例。
盡管新《公司法》規定，企業章程可以規定投資者不按照出資比例分紅，但是為了使得政策更加具有剛性，34號公告明確，必須按照“註冊資本比例”來扣減未分配利潤和盈余公積。
3、扣減累積未分配利潤和盈余公積份額，不考慮該留存收益是否繳納過企業所得稅。
雖然政策的出發點是因為企業留存收益是已經繳納過企業所得稅的稅後收益，所以為了避免重復納稅，允許企業在分回資產中扣減。但是，實際上由於企業三種原因的存在，使得企業留存收益未必和已納稅款完全對應。壹是納稅調增。會使得繳稅多，而扣減的留存收益少，企業吃虧了。二是納稅調減。會使得繳稅少，而扣減的留存收益多。三是核定征收。核定征收企業會計利潤和已經繳納過的稅款完全不成比例，例如企業留存收益為1000萬元，實際上該企業核定征收只按照300萬元所得額征收過稅款，此時依然按照1000萬元扣減留存收益，顯然企業占大便宜了！
34號公告並未考慮核定征收的情況，當然財稅[2009]60號文件也未考慮這種情況，目前按照稅法的規定，只能按照會計上的留存收益在清算或部分撤資分回資產中扣減。目前，全國只有上海市要求出具《利潤分配單》，考慮了這種差異問題。
4、如果撤資分回的資產是非貨幣性資產，必須按照公允價值確認所得。
例如，A公司投資M公司，投資成本為1000萬元，占M公司30%股份。截止撤資時，M公司累積留存收益為3000萬元，其中A公司按照註冊資本份額享有900萬元。
A公司撤資時分得壹棟物業，賬面價值為2000萬元，評估市價為2500萬元。
此時，首先要對分得物業部分做視同銷售處理，確認利潤500萬元，然後再按照34號公告處理，計算如下：
第壹步，確認銷售所得500萬元，同時增加利潤500萬元。A公司享有3500萬×30%=1050（萬元）
第二步，確認撤資所得。2500-1000-1050=450（萬元）
而錯誤的做法是：2000-1000-900=100（萬元）
原文：六、關於企業提供有效憑證時間問題?
企業當年度實際發生的相關成本、費用，由於各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。
解讀：1、該文件為國稅函[2008]635號文件及現行納稅申報表提供了政策依據。
國稅函[2008]635號文件規定，季度預繳稅款時，基本按照會計利潤征稅，而及時沒有符合稅法規定的有效憑證，也是可以作為會計扣除憑證的，因此在季度申報時，並不進行納稅調整。雖然國稅函[2008]635號文件已經規定的很清楚，畢竟是壹個申報表填報文件，34號公告從政策層面再次進行了闡述。類似的還有：申報表的填報說明，早在2008年已經明確“視同銷售收入可以作為三項費用扣除基數”，而國稅函[2009]202號文件第壹條又在政策層面進行明確規定。
2、暫估成本在匯算清繳期也要補充有效憑證。
對於期間費用在年度匯算清繳時必須取得有效憑證，並未有任何爭議，而暫估成本是否必須要在匯算清繳期前取得，各省確有爭議。34號公告明確無論成本項目，還是費用項目必須在匯算清繳時補充有效憑證，統壹了政策。
但是在實際執行中仍會遇到困難，例如：2010年購入原材料價值3000萬元，該公司采取加權平均法計價，購入原材料有1000萬元到匯算清繳時仍未取得發票，該年度消耗該項原材料2000萬元，運用約當產量法計算，其中還有300萬元在“在產品”、“300萬元”在“庫存商品”，1400萬元已經計入了“銷售成本”。
那麽當年調增所得額的話，到底按照多少調增呢？1000萬元沒有票的成本又有多少進入了“銷售成本”呢？
方法1：直接納稅調增1000萬元，簡單化處理。
方法2：由於有發票的材料2000萬元超過了計入銷售成本的1400萬元，認為入銷售成本的，都是有發票的材料，因此不用調增。
方法3：按照加權平均的方法，調增1400萬×30%調增。
究竟哪種方式，34號公告未作深入說明。個人以為，如果企業未取得發票的材料不是非常多的情形下，出於征管便利的考量，應該按照方法1簡單化處理為宜，否則將會非常麻煩。
3、跨期取得發票的後續處理問題，仍未完全明確。
例如，2010年發生了壹筆費用100萬元，截止2011年5月31日之前，仍未取得發票，2011年企業對該筆費用做了納稅調整處理。
2011年8月該企業取得了100萬發票，那麽這100萬元應當如何處理呢?
方案1：追溯調整至2010年，申請退稅25萬元。該方案的優點是完全符合“權責發生制”的基本理論，缺點是程序繁雜，退稅不易。
方案2：直接扣除在2011年，在2012年1月-5月31號之前在企業所得稅前做納稅調減處理。優點是簡便易行，缺點是不符合“權責發生制”。
筆者傾向於方案2，雖然該方案不完全符合權責發生制，但方便納稅人操作。
當然企業如果有避稅意圖的，仍然要追溯調整，比如：減免稅期間故意不去的扣稅憑證的。
原文：七、本公告自2011年7月1日起施行。本公告施行以前，企業發生的相關事項已經按照本公告規定處理的，不再調整；已經處理，但與本公告規定處理不壹致的，凡涉及需要按照本公告規定調減應納稅所得額的，應當在本公告施行後相應調減2011年度企業應納稅所得額。
解讀：本條款非常重要，也非常有意思。《立法法》第八十四條規定：法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規定除外。
34號公告很好的體現了《立法法》第84條精神，即對納稅人有利的文件可以允許追溯調整，而對納稅人不利的條款，不能追溯。
34號公告規定，追溯調整納稅調減，兼顧了企業稅收利益與便於操作兩個方面，非常合理。例如，2010年M公司支付利息1000萬元，按照基準利率在稅前扣除，納稅調增了400萬元，而根據34號公告規定，該1000萬元利息可以全額扣除，但是並不追溯調整退稅，而是在2011年匯算清繳納稅調減。兼顧了企業稅收利益與便於操做兩個方面，非常合理！
但34號公告未提到以前年度少繳稅款進行納稅調增的規定，說明即使有此種情況，也無需按照本政策進行納稅調增。
來源：《中國稅務》