美國的會計準則壹直被認為是完備和先進的,既有概念框架,也有各類具體交易活動的會計處理規則。但相繼爆發的安然、世通、施樂等公司的財務醜聞,引發了美國各界對其會計準則的反思———美國的會計準則是否是世界上最優的會計標準?
安然事件壹爆發,安然公司的審計師安達信就發表聲明,指責現有的會計準則過於偏重技術導致形式重於實質,當時的“五大”也聯合發表聲明,認為需要改進現有的會計準則的制定。2002年7月,美國國會通過了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》,該法案責成美國證券交易委員會對美國財務報告體系轉為原則為基礎進行研究,而且要求SEC在法案開始實施後壹年內,就美國財務報告體系如何采取以原則為導向的會計準則進行研究,並向國會提供研究報告。該法案發布後,FASB(美國財務會計準則委員會)於2002年10月提出了題為《建議:以原則為基礎的美國準則制定方法》的建議書,明確指出“FASB決定考慮采用以原則為基礎的會計準則制定機制”。
在此期間,會計界對會計準則的規則基礎與原則基礎展開了熱情洋溢的討論。普遍認為FASB的準則制定模式是以規則為基礎,而IAS(國際會計準則)、英國的FRS(財務報告準則)是原則導向會計準則的典範。大多數觀點認為美國應考慮以原則為基礎的會計準則制定方式。但是並非人人都推崇會計準則的制定要從規則導向轉向原則導向,美國的FASB主席RobertHerz就指出“原則導向的會計準則在美國很難執行”。在壹片爭執聲中,SEC於2004年7月25日提前完成了美國國會的任務,提交了《對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究》報告,提出了目標導向會計準則制定模式。
二、目標導向會計準則的主要特征
SEC在這份研究報告中指出,美國的會計準則從來就不是純規則導向的,盡管壹些準則存在以規則為基礎的方法的缺陷,但許多其他的準則更接近於以原則為導向的方法類型。會計準則制定以規則為基礎或以原則為基礎都存在不完善之處,以純原則為基礎的準則在報表編制者和審計師進行職業判斷時很少提供指南,執行起來有很多困難;以規則為基礎的準則則常常會提供規避準則意圖的手段。於是SEC在“原則基礎”和“規則基礎”之間獨辟蹊徑,提出了“目標導向”會計準則制定模式。研究報告提出了三個概念:純原則基礎、規則基礎和目標導向,之前所討論的原則基礎實際上被認為是純原則基礎,而目標導向則是原則基礎下的目標導向。
相對於純原則基礎的會計準則與規則基礎的會計準則,目標導向會計準則具有以下特征:
1.以改進並壹致應用的概念框架為基礎。美國FASB在制定準則過程中使用了財務會計概念框架,但是FASB原有的概念框架存在壹定的缺陷,存在內部不壹致及模棱兩可的情況,不能為解決會計和報告問題提供所有的必備工具。例如:財務會計概念公告第2號“會計信息質量特征”,沒有就如何進行相關性、可靠性、可比性的權衡提供壹個有用的架構和指南;作為折衷所需發布的財務會計概念框架第5號“企業財務報表的確認和計量”,對分析解決有爭議的確認、計量問題幾乎沒有提供概念基礎;在概念框架中缺乏可據以制定信息披露規則的框架。改進後的概念框架應更清楚地表述應當如何在相關性、可靠性及可比性之間進行權衡,消除有關盈利過程的論述與財務報表要素定義之間不壹致之處,能為從可能的計量屬性中進行選擇建立範例。目標導向的準則應比以純原則基礎的準則或以規則為基礎的準則提供更好的進行職業判斷的概念框架。
2.會計目標以詳細適當的方式內含於會計準則中。目標導向的會計準則是牢固建立在概念框架基礎之上的,準則中清楚地表述了準則的目標,每項準則都被限定於具體的、實質性的目標之內,他們提供了壹個能夠發揮職業判斷的框架。在應用每壹具體準則時,報表編制者和審計師必須把會計和鑒證決策集中在是否實現準則所規定的會計目標上,這樣就把利用有意的財務設計以規避準則目標的機會最小化了。
3.提供建立在交易或事項實質基礎上的充分的指南。會計職業人員需要實施指南。在目標導向體系下,在壹項準則發布當時以及後,都需要提供應用指南,這種指南包括正式指南與非正式指南。但提供詳細指南的數量應少於以規則為基礎的準則體系下指南的數量。壹致應用的概念框架、明確的準則目標及充分的指南,將使會計信息具有可比性。相比之下,以規則為基礎的準則存在大量的詳細的指南及過多的細節描述,容易形成這樣壹種文化:規則沒有明文禁止的,就壹定是對的。這種文化極易誘導人們只註重交易的形式,而不關心交易的實質,獨立的專業判斷讓位於機械地套用規則。而且企業可以通過業務安排和組織設計輕而易舉地逃避準則約束。以純原則為基礎的準則,除非必要,其中不包括具體的實際操作的指南,其要求報表編制者和審計師在核算有關交易或事項時運用職業判斷。然而,由於缺乏充分的結構性安排和指南,沒有進行必要判斷所必需的框架,從而導致判斷的結果可能會引起報告主體之間的可比性的喪失。
4.盡量減少準則中的例外情況。不存在例外事項相應地減少了準則間的沖突,從而減少了形式重於實質的交易設計和套利行為,提高了準則的質量。允許例外事項實際上就是允許準則制定者采用不規範的且從根本上講是不壹致的方法來制定準則,眾多例外事項的存在表明準則適用的交易類型被定義得過於寬泛了,而且往往會引起增加應用指南的要求,從而導致會計準則應用時的內在不壹致。這樣,會計準則的制定者更容易受到不適當的影響。準則中存在著範圍例外是導致復雜性增加和趨向於準則制定中使用規則基礎方法的因素之壹。以規則為基礎的準則中包含了較多的例外事項,如美國財務會計準則公告第133號“衍生工具和套期保值活動會計”的第10段到11段,列出了9項範圍例外,這些涇渭分明的規定只註重交易的形式而不是實質。安然公司也正是利用了準則的這壹缺陷,設計了特殊目的實體達到粉飾報表的目的。
5.盡量避免“界線”(Bright-line)檢驗。目標導向會計準則體系要求避免使用使得財務人員能在技術上遵循準則,卻在實質上規避準則意圖的“界線”。以規則為基礎的準則則包含了較多的界線檢驗,如相關會計準則對權益法和購買法的選擇、對融資租賃和經營租賃的區分,這些標準基本都是界線檢驗。壹些經濟實質相同而相關數據或百分比只有微少差異的交易,可能分屬於界線的兩邊,從而導致完全不同的會計結果,使得以規則為基礎的會計準則體系下所提供的會計信息不具可比性。
三、對目標導向會計準則的簡要評析
研究報告賦予目標導向準則最優的準則特征,它規避了以純原則為基礎的準則與以規則為基礎的準則的缺點,融合了二者的優點。
1.以目標為導向的會計準則體系在理論上、形式上具有壹些明顯的優點。(1)目標導向會計準則提出放棄“真實與公允優先”的原則,這壹原則的應用主觀性很強,極易被濫用。經常使用這壹優先權會影響財務報表信息的相關性、可靠性和可比性,放棄“真實公允的優先”在壹定程度上會減少報表編制者和審計師操縱財務報告的機會。(2)從研究報告總體來看,目標導向會計準則的核心在於發現並反映交易和事項的經濟實質,以目標來指引會計反映,以規避財務報告被操縱的可能性。(3)研究報告充分考慮了向目標導向轉變可能造成的影響,對監管者、投資者、信息提供者、準則制定者的影響都在其考慮範圍之內,還強調了目標導向準則的有效實施對保障機制的需求和依賴,強調強有力的、壹致應用的實施機制是目標導向體系成功的必不可少的要素。
2.目標導向會計準則體系存在的缺陷。(1)過多的非正式指南將導致目標導向準則向規則基礎的回歸。目標導向體系的準則要求包括充分的指南,這種指南包括正式指南和非正式指南。正式指南的權威性高,但數量較少,可是會計職業界對應用指南的需求不可能相應減少,從而導致了對非正式指南需求的增加。(2)更多的職業判斷的運用極易導致報表缺乏可比性。研究報告指出:“持續地轉向目標導向體系必然使報表編制者、審計采用更多的職業判斷。”依據壹致運用的概念框架及準則的目標,報表的編制者和審計師進行職業判斷,以使對外提供的會計信息將更好地反映交易的經濟實質,更具可比性。但是充分的職業判斷未必壹定帶來反映交易經濟實質的會計信息,會計人員的職業判斷水平是不可或缺的條件。目標導向會計準則的使用要求報表編制者和審計師不僅要有豐富的專業知識和良好的職業素質,其業務能力應能夠勝任於對準則目標的充分理解與運用,而且還要有較強的綜合能力、高度敏感性和較強的洞察力。低水平的職業判斷不僅不能反映交易實質,還可能帶來會計信息嚴重不真實的後果。同時,目標導向會計準則給職業判斷留下了較廣泛的空間,由於職業判斷具有較強的主觀性,不同的人員對同壹交易或事項可能作出不同的判斷,即使是同壹人員對類似的交易或事項也不可能每次都作出同樣的判斷,這就可能損害會計信息的可比性。 (3)目標導向會計準則的執行有壹定難度。首先,目前美國的CAAP多達10萬多字,大部分都是規則基礎的會計準則,要將如此數量的規則基礎的會計準則轉換為目標導向的會計準則,所需成本是不可低估的,而且所需要的時間也會很長,在轉換期內不可避免地還會出現新舊準則應用上的矛盾。如何處理這些問題,是目標導向會計準則應用中必須面對的問題。其次,目標導向會計準則執行和實施的前景不容樂觀,必須依靠管理人員、執行委員會、審計師運用執業能力和職業判斷並在此基礎上達成***識才能產生無偏見(unbiased)的財務報告。然而,管理人員、審計師、投資者及監管者對準則本質的認識的不壹致會導致不同的職業判斷,準則的目標和形式並不能消除他們之間認識上的差異,這種差異的存在將會影響準則執行的效果,使這壹理想化的準則的預期目標與其實際效用偏差較大。再次,目標導向會計準則的應用要以改進並壹致應用的概念框架為基礎,如何對相關性、可靠性、可比性之間的平衡關系作出清楚的解釋,如何消除有關盈利過程的討論和財務報表要素之間的不壹致性,這些問題如果沒有得到解決,目標導向準則的質量及其意義將會受到很大的影響。
四、結束語
以目標為導向建立會計準則似乎成為壹種必然的趨勢,但是目標導向會計準則僅是壹種理想化的準則模式,將其作為治理美國資本市場財務舞弊行為的壹劑良藥,未免有失偏頗。而且目標導向會計準則未在美國真正實施,其是否能帶給美國資本市場蓬勃的生機,尚無法定論。
但美國準則制定模式的變化,必然引發對我國會計準則制定的重新思考。我國目前實行會計準則與會計制度並行的會計規範形式。在會計準則的制定上,我們在很大程度上借鑒了國際會計準則,對會計處理作出了壹些原則性的規定,但具體準則采用的是“準則+指南”的形式,有些準則中包括了明顯的數字界限(如《具體會計準則———租賃》),加上我國缺乏明確的財務會計概念框架,所以我國準則更偏向規則基礎模式。而我國的會計制度也近乎規則基礎模式。會計環境的完善是會計改革的前提,我國的資本市場不完善,會計職業界整體素質不高,註冊會計師行業自律性較差,國家法制化程度還不夠。在這樣的會計大環境下,我們的會計改變應因循經濟改革的進程,不能盲目跟進美國會計改革的動向,至少在現階段我國不宜全面轉向目標導向(或原則基礎)的準則制定模式。會計制度和會計準則並存的方式將在相當長的時期內持續存在,但同時我們應加快我國財務會計概念框架的建立步伐,推動中國會計準則的國際化進程。
參考文獻:
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作者:林鯉薌 來源:《經濟師》2005年第12期