1,資產減值準備引起的納稅調整
《企業會計制度》第二章第五節要求企業定期或者至少每年年度終了，對各項資產進行全面檢查,並根據謹慎性原則的要求,合理地預計各項資產可能發生的損失,對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備.歸納起來,八項資產減值準備的會計處理方法如下表:
資產項目
比較基礎
損益項目
準備項目
計提方法
應收帳款
可收回性
管理費用
壞帳準備
銷貨百分比法,帳齡分析法,應收帳款余額百分比法
存貨
可變現凈值
管理費用
存貨跌價準備
單項或分類計提
短期投資
市價
投資收益
短期投資跌價準備
單項,分類或總體計提
長期投資
可收回金額
投資收益
長期投資減值準備
單項計提
固定資產
可收回金額
營業外支出
固定資產減值準備
單項計提
無形資產
可收回金額
營業外支出
無形資產減值準備
單項計提
在建工程
預計發生減值額
營業外支出
在建工程減值準備
單項計提
委托貸款
可收回金額
投資收益
委托貸款減值準備
單項計提
這裏的可變現凈值是指企業在正常經營過程中,以估計售價減去估計完工成本及銷售所必需的估計費用後的價值;可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者.年末企業還應編制資產減值準備明細表.如以後資產價值有所回升,則應作相反分錄,但以該資產減值準備沖減至零為限.
與我國《企業所得稅暫行條例》和《外商投資企業和外國企業所得稅法》比較,八項資產減值準備的計提會給企業所得稅申報工作帶來以下幾種情形的問題,財會人員應掌握相應的處理方法,以正確履行納稅義務.
(1)稅法允許的減值準備,會計人員無需作納稅調整;超過允許的部分,作調整.
無論內外資企業發生的壞帳損失,稅法原則上應按實際發生額據實扣除.經稅務機關批準,也可提壞帳準備,但內資企業提取比例壹般不得超過年末應收帳款余額的0.5%,而外資企業只限於信貸,租賃等行業,計提比例不超過3%.
這裏還需註意的是,計提依據會計與稅法也有差異.《企業會計制度》規定壞帳準備金的計提依據是:各項應收款項及包括已轉入其他應收款帳的預付帳款和轉入應收帳款的應收票據;按現銷,賒銷凈額(減去退回,折讓)提取;提取比例由企業自主決定(除當年發生的應收款項,計劃重組和無確鑿證據證明不能收回的不能全額提取).而稅法的計提依據是:應收帳款和應收票據余額;內資企業的非購銷活動和關聯方往來,外資企業的同業拆借和有財產抵押貸款不能計提壞帳準備;按全額計提;按比例.
例如:2002年某新辦內資企業經稅務機關批準可計提壞帳準備,年末應收帳款帳余額1000萬元(無應收票據帳余額),會計人員采用帳齡分析法計提壞帳準備金50萬元,會計分錄:
借:管理費用 50
貸:壞帳準備 50
在企業所得稅申報表中壞帳準備納稅調整項目應調增45萬元 (50—1000×0.5%).
設2003年中發生壞帳損失20萬元(經稅務部門核準),年末應收帳款帳余額800萬元,采用帳齡分析法應提取壞帳準備金40萬元,則會計分錄:
A年中:借:壞帳準備 20
貸:應收帳款 20
B年末,借:管理費用 10 [40-(50-20)]
貸;壞帳準備 10 [40-(50-20)]
按稅法規定可增提壞帳準備: 800 × 0.5%-(1000× 0.5%-20)=19萬元,在申報表壞帳準備納稅調整項目填-9萬元(10-19).
(2)稅法不允許扣除的減值準備,全部作納稅調整.
除上述壞帳準備金的計提稅法可能允許作部分扣除外,其他七項減值準備在所得稅申報時壹律應調增應納稅所得額.
例如:某內資企業有壹批帳面價值為100萬元的原材料,2002年末預計該批原材料的可回收凈值80萬元,則會計人員應計提存貨跌價準備20萬元;
借:管理費用 20
貸:存貨跌價準備 20
在所得稅申報時應在存貨跌價準備調增20萬元.
(3)由於資產減值準備的計提引起資產價值轉移差異的納稅調整.
存貨,無形資產,固定資產,在建工程等此類資產是企業勞動對象或生產資料,它們的價值會在企業生產經營過程中逐漸轉移到產品成本中,隨著產品的出售最終計入主營業務成本而抵減會計利潤,由於會計對它們計提的減值準備都得不到稅法的承認,不能在所得稅前扣除,造成了它們的結轉價值也不壹致,從而又增加了壹項納稅調整內容.
如2002年末某外商投資企業帳面有壹臺機器原價100萬元(該機器2000年末購入並投入使用,會計按十年期直線法折舊,預計凈殘值10萬元),已提折舊18萬元,現預計可收回金額50萬元,則根據《企業會計制度》應計提資產減值準備32萬元[(100-18)-50],會計分錄為:
借:營業外支出 32
貸:固定資產減值準備 32
年末在所得稅申報中,不能申報該營業外支出.
2003年起會計人員每年應提折舊5萬元[(50-10)/8],而稅法還允許其每年扣除折舊費用9萬元,故在以後所得稅申報中,每年應調減應納稅所得額4萬元(9-5).
2005年以60萬價格處置.借:銀行存款 60
貸:固定資產清理 60
借:固定資產清理 40
累計折舊 28 (9×2+5×2=28)
固定資產減值準備 32
貸:固定資產 100
借:固定資產清理 20
貸:營業外收入 20
稅法凈值:100-4×9=64,調減24萬.
(4)由資產減值準備引起的資產處置所得差異的納稅調整.
會計人員計提了資產減值準備後,在造成計提當期稅法利潤(應納稅所得額)和會計利潤的差異的同時,又造成了資產帳面成本與計稅成本的差異,為以後處置該資產時候的納稅差異埋下了伏筆,會計人員到時不能忘記作納稅調整.
例如:2002年某內資企業以成本100萬元購入股票壹批作短期投資,年末由於證券市場低迷,該批股票市價跌至80萬元,則會計人員應計提跌價準備.2002年該投資業務的會計分錄如下:
A購入股票時:借:短期投資 100
貸:銀行存款 100
B年末計提資產準備時:借:投資收益20
貸:短期投資跌價準備20
顯然2002年應調增應納稅所得額20萬元.
如2003年該企業趨證券市場反彈之際,以90萬元價(不考慮手續費用)將全部股票出售,則會計分錄:
借:銀行存款90
短期投資跌價準備20
貸:短期投資 100
投資收益 10
在2003年所得稅申報時,會計人員應調減應納稅所得頷20萬元.
2,投資業務引起的納稅調整
(1)短期投資
持有期間收取股利(現金股利和股票股利)和利息
(2)長期債券投資
利息與轉讓所得的稅收處理(註意國債)
(3)長期股權投資.
A成本法
企業確認的投資收益僅限於所獲得的被投資單位在接受投資後產生的累積凈利潤的分配額.所獲得的被投資單位股利超過上述數額部分作為初始投資成本的回收額,沖減投資的帳面價值.
例:A公司於2002年4月1日以成本100萬元取得B公司10%的股權,2003年3月2日B公司宣告發放2002年現金股利110萬元.B公司2002年實現凈收益120萬元.
10%股權,適用成本法.
借:銀行存款(或應收股利) 11萬(110*10%)
貸:長期股權投資 2萬 (沖減投資的帳面價值)
投資收益 9萬(120*10%*9/12)
B 權益法
制度要求采用權益法進行長期投資核算時,發生股權投資差額,貸差(即確認的投資收益)按不低於10年攤銷,借差(即確認的投資損失)按不超過10年攤銷,稅法上都不予以承認,企業在申報納稅時.應加以調整.在其他納稅增加項目,填入借差攤銷額;反之貸方差額作為其他納稅的減少項目.
平時帳面調整,紅利處理及處置
例:甲公司2002年1月1日投資350萬元取得乙公司60%股權,而乙公司資產負債表上所有者權益640萬元.如乙公司年末取得報表凈利潤100萬元,實際分配50萬元.
(4)註意事項:
用非貨幣性資產投資;為投資而發生的利息;股權投資處置的稅前扣除辦法.
3 固定資產折舊引起的納稅調整
(1)計算方法
(2)範圍(最新會計準則只當已提足折舊繼續使用,單獨計價入帳的土地外應對所有固定資產計提折舊)
4,融資租賃業務引起的納稅調整
《企業會計制度》規定:融資租入定資產的原價,應以租賃開始日按租賃資產的原帳面價值與最低租賃付款額的現值兩者較低者確認,按重要性原則,如果融資租賃資產占企業資產總額的比例等於或低於30%的,應以最低租賃款確認.而《企業所得稅暫行條例實施細則》:融資租賃固定資產應按租賃協議或合同確認的價款加上運費,途中保險費,安裝調試費,以及投入使用時發生的利息支出和匯兌損益為原價.由於確認的原價不同,必然會造成融資租入固定資產每年折舊額的差異,從而影響了企業應納稅所得額.
會計上可采用各種方法計算融資租賃的財務費用,而《企業所得稅可扣除項目》:融資租賃發生的租賃費不得直接扣除,承租方支付的手續費以及安裝交付使用的利息等可在支付時直接扣除.
例:某企業以融資租賃方式租入壹條生產線,租期5年.該生產流水線在租賃開始日的帳面價值為350000元,每年年未支付租金92000元,租賃期滿時,企業享有優惠購買價100元,則最低租賃付款額為460100元,最低付款額的現值為343620元.
5,無形資產業務引起的納稅調整
(1)計價:自創無形資產,在研究與開發過程中發生的材料費用,直接參與開發人員的工資及福利費,開發過程中借款費用,租金直接計入當期損益,只將住用費,聘請律師費用作為成本,而稅法中自行開發並且依法申請取得的無形資產,按照開發過程中實際支出計價.
(2)攤銷
《企業所得稅前扣除項目》中對各類無形資產的攤銷期限和方法作了規定,而新會計制度在這方面沒有變動.
6,長期待攤費用引起的納稅調整
主要是開辦費問題,新制度允許企業將籌建期間發生的開辦費用壹次計入開始生產經營當月的損益,而稅法還是要求按不短於5年攤銷.
7,財產清查引起的納稅調整
盤盈,盤虧和毀損財產,以前會計制度要求先計入待處理財產損溢科目,經過主管財政部門批準後才能處理,如未批準,只能掛帳.此次新制度規定,經企業權力機構批準後,在期未結帳前處理完畢.如期末尚未批準.會計人員在對外提供報表時先進行處理,並在報表附註中說明,有差異調整報表相關項目年初數.所得稅法要求將財產損失報主管稅務機關批準後尚可扣除.這樣也會有差異. 1預計負債
2無法支付應付款 1接受捐贈
《企業會計制度》中明確了以下問題:(1)接受非現金資產捐贈如何計價;(2)如何進行帳務處理(內外資企業有不同).
稅法上規定了接受不同類資產捐贈(現金資產,非現金資產),不同類企業(內資企業,外商投資企業)的所得稅處理方法
例:某外商投資企業2002年接受某單位捐贈的設備壹臺,價值50000元,無其他費用.
例:某內資企業接受設各捐贈壹臺,依納稅人發票確定價值10萬元,已提折舊2萬元,按10年期直線法折舊,不考慮凈殘值.如壹年後以11萬元價出售或以7為元出售又如何
a)借:固定資產 10
貸:累計折舊 2
資本公積 5.36
應交稅金 2.64(8*33%)
b)借:管理費用 0.8
貸:累計折舊 0.8
不考慮增值稅
c)借:累計折舊 2.8
固定資產清理 7.2
貸:固定資產 10
按11萬出售
d)借:銀行存款 11
貸:固定資產清理 11
借:固定資產清理 3.8
貸:營業外收入 3.8 假如年利潤20萬,應納稅所得額:
11+0.8-3.8=8
e)按7萬銷售,
借:銀行存款 7
貸:固定資產清理 7
f)借:固定資產清理 0.2
貸:營業外支出 0.2
應納稅所得額:
20+8+0.8+0.2=29 1,收入確認標準
會計上:
A商品銷售:四個條件(商品所有權上風險與報酬轉移;沒有保留與所有權有關繼續管理權;與交易有關的經濟利益能流入企業;相關的收入和成本可計量.)
B勞務收入;不跨年度(合同完成法);跨年度(能可靠估計:完工百分比法;不能可靠估計:如能補償,以成本確認;如不能補償,則作當期費用)
C建造合同:基本與勞務收入同
例:某公司2001年1月10日采用托收承付方式銷售產品壹批,成本8000元,不含稅價10000元,增值稅率17%.產品發出辦妥手續,但知購貨方因壹場大火無法支付貨款.
1月10日:借:發出商品8000
貸:庫存商品8000
開出專用發票:借:應收帳款——購方1700
貸:應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 1700
如以後購方恢復:借:應收帳款——購方 10000
貸;主營業務收入 10000
同時:借:主營業務成本8000
貸:發出商品8000
如購方確實無法支付貨款,並退貨:
借:庫存商品8000
貸:發出商品8000
根據退回的專用發票或開具的紅字發票:
借:應收帳款——購方 1700(紅字)
貸:應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 1700(紅字)
如購方不退貨也不退發票:
應收帳款TM壞帳損失,發出商品TM營業外支出
如某船廠與客戶訂了金額為1000萬元的固定造價合同,建造壹艘船,最初預定成本900萬元,工期壹年.第壹年發生630萬元,年末因材料漲價,預計尚需成本420萬元.假定該合同結果可估計.
第壹年完工:1000*60%-630=-30
第二年完工:1000*40%-420=-20
2,視同銷售
自產,委托加工貨物用於非應稅項目,投資,集體福利消費,贈送和分紅時稅法上應視同銷售.
外購貨物用於投資,捐贈和分紅時視同銷售.
3,計價
稅法上包括價款,價外費用.(註意隨同產品的包裝物問題)
非酒類押金
酒類押金
逾壹年並入銷售收入
黃酒啤酒
其他酒
逾壹年並入銷售額計稅
銷售時並入計稅 1工資與福利費
A工資組成:雇用關系(固定職工,合同工和臨時工),內容(計時工資,計件工資,獎金,津貼和補貼,加班加點工資和特殊情況下工資).獎金包括正常生產經營獎金,剔除特殊獎金,如合理化建議,見義勇為,創造發明獎;津貼和補貼按正常國家規定,崗位,技術,剔除偶然津貼,如困難補助,職工獨生子女,差旅費;加班加點工資,剔除法定節假日;特殊情況下,事病假,探親假,退休金不屬於工資總額.
稅法上:誤餐補貼名義發放的不列入工資總額;特殊獎金中合理化建議可以作為工資列支.
B稅前扣除:內資企業有四種扣除方式(計稅工資,工效掛鉤,軟件企業,事業單位);軟件企業據實列支,事業單位按國務院文件執行.外商投資企業由稅務部門核定扣除.外商投資企業在稅後利潤中還提取壹定比例的職工獎勵及福利基金,用於中方職工個人方面的獎勵及福利.
福利人員工資在福利費中列支,不計入計稅工資;沒有進入成本.
教育經費:教育費用不得在管理費用中列支.
福利費:外商投資企業提了五項在14%內據實扣除.
職工獎勵及福利基金——應付福利費;企業發展,儲備基金——盈余公積
例:企業(***有職1160人,其中在建工程工人5人,福利人員5人) 工資及三項費用分配表:(單位:萬元)
會計科目
應付工資
應付福利費
工會經費
職工教育經費
生產成本
100
14
制造費用
20
2.8
管理費用
15
2.8
3.2
2.4
營業費用
10
1.4
在建工程
10
1.4
應付福利費
5
合計
160
22.4
3.2
2.4
所得稅申報中工資積三項費用表:
會計科目
應付工資
應付福利費
工會經費
職工教育經費
生產成本
100
14
制造費用
20
2.8
管理費用
15
2.1
3.2
2.4
營業費用
10
1.4
在建工程
10
1.4
應付福利費
5
0.7
實際發放工資或實際提取的三項經費
160
22.4
3.2
2.4
準予稅前扣除金額
148.8
20.832
2.976
2.232
註:
納稅人本期職工人數:155
工資薪金項目納稅調整額:6.2
職工福利費等三項經費納稅調整額:1.96
計稅工資:155*960*12,剔除福利人員人數;在建工程人員調差額部分:160-148.8-5=6.2
3,期間費用
A業務招待費.計稅依據:主營業務收入+其他業務收入-退回折讓
B廣告費,符合三個條件:1)發票,2)專門機構制作,3)通過媒體,否則作業務宣傳費.(可以不扣除折扣折讓)
標準:1)糧食酒類,0%;2)壹般,2%;3)八大行業,制藥,食品(包括保健品,飲料),日化,家電,通信,軟件開發,集成電路,房地產開發,體育文化和家具建材商城,8%;4)從事軟件開發,集成電路制造及其他業務的高新技術企業,互聯網站,從事高新技術創業投資的風險投資企業,自登記成立之日起5個納稅年度內,主管稅務機關審核,100%.
超過比例部分的廣告支出可無限期向以後納稅年度結轉.公益廣告形式宣傳不得宣傳的產品,列入業務宣傳費.
C業務宣傳費
D傭金.1)憑證,2)中介機構,3)個人5%內.
向本單位職工支付不得作為傭金.
E回扣與賄賂支出
F利息費.1)扣除比例限制,2)關聯方.
G保險費.財產險指正常生產經營;人壽險指基本保險,養老保險.商業保險不得抵扣,中介機構,事務所的職務保險壹般準予抵扣. 1,營業外收支
A捐贈支出.通過非營利的社會團體和國家機關,1)農村義務教育,紅十字事業,福利性,非營利性的老年服務機構,公益性青少年活動場所,100%,2)中華社會文化發展基金會對下列宣傳文化事業的捐贈:(壹)國家重點交響樂團,芭蕾舞團,歌劇團,京劇團和其他民族藝術表演團體,(二)公益性的圖書館,博物館,科技館,美術館,革命歷史紀念館,(三)重點文物保護單位,(四)文化行政管理部門所屬的非生產經營性的文化館或群眾藝術館接受的社會公益性活動,項目和文化設施等方面,10%;3)其他稅法允許的,3%.
福利性,非營利性的老年服務機構指專門為老年人提供生活照料,文化,護理,健身等多方面服務的福利性,非營利性的機構,主要包括:老年社會福利院,敬老院(養老院),老年服務中心,老年公寓(含老年護理院,康復中心,托老所)等.
計算:
(壹)調整所得額,即將企業已在營業外支出中列支的捐贈額剔除,計入企業的所得額;
(二)將調整後的所得額乘以3%,計算出法定公益性,救濟性捐贈扣除額;
(三)將調整後的所得額減去法定的公益性,救濟性捐贈扣除額,其差額為應納稅所得額.
企業當期發生的公益性,救濟性捐贈不足所得額的3%的,應據實扣除.
B罰款支出
金融機構正常罰息,正常的違反經濟合同支付的違約金,罰款準予列支;行政機關的罰款不允許列支.
2,利潤形成與分配
註意補貼收入的稅收處理,外商投資企業利潤分配問題,股票股利的處理.
補貼收入,增值稅直接減免,借:應交稅金—應交增值稅—減免稅金
貸:補貼收入
先征後返還,即征即退:借:銀行存款 貸:補貼收入
所得稅返還:借:銀行存款 貸:所得稅 例;甲廠 乙廠
庫存商品 《——————》 機床
(帳面價值80000元,公允價90000元) (原價140000元,累計折舊50000元,公允價100000元)
補付10000元
借:固定資產 105300
貸:庫存商品 80000
應交稅金—應繳增值稅 15300(90000*17%)
銀行存款 10000
確認的收益:10000-10000/100000*90000=1000
借:固定資產清理 90000
累計折舊 50000
貸:固定資產 140000
借:庫存商品 165000
銀行存款 10000
貸:固定資產清理 90000
應交稅金——應交增值稅——銷項稅款85000(50*17%)
借:固定資產清理 10000
貸:營業外收入 10000
例:企業以壹輛自用小汽車(原價50萬元,已折舊5萬元)公允作價51萬換取原材料壹批,原材料公允價 50萬元,另收1萬元補價.
確認的收益:1-1/51*45=1-0.88=0.12
借:固定資產清理 45
累計折舊 5
貸:固定資產 5
借:原材料 52.67
銀行存款 1
貸:固定資產清理 45
應交稅金—應交增值稅-銷項稅款 8.67(51*17%)
借:固定資產清理 0.12
貸:營業外收入 0.12(八)債務重組的涉稅問題
會計和稅務處理
債務重組形式
債務人
債權人
現金清償
計入資本公積
當期損益
非現金資產清償
計入資本公積或當期損益
不確定損益
債務轉資本
計入資本公積
不確定損益
修改債務條件
計入資本公積
當期損益
修改債務條件又有三種情況:
A債務帳面價值>未來應付帳款(見上表)
B債務帳面價值<未來應付帳款(不作帳務處理)
C存在或有收益和或有支出(用謹慎性原則)
例:企業應付帳款余額234000元,以產品(成本18萬元,公允價21萬元)償還;如產品成本9萬元,公允價10萬元,債務人和債權人又如何處理
應交增值稅:21*17%=3.57,21*(1+17%)-23.4=1.17,3-1.17=1.83;
借:應收帳款 23.4
貸:庫存商品 18
應交稅款 3.57
資本公積 1.83
債務人損失不能稅前扣除.
所得稅3萬
借:應付帳款 10
資本公積 0.7
貸:庫存商品 9
應交稅金 1.7
借:原材料 21.7
應交稅金(進項稅金)1.7
貸:應付帳款 23.4
所得稅12.7萬三,稅務稽查調帳
(壹)增值稅檢查調整
會計核算用應交稅金——應交增值稅,應交稅金——未交增值稅,應交稅金——增值稅檢查調整三個明細帳,稅務調帳用後者.
(二)所得稅檢查調整
對涉及損益科目:當月,調本科目;當年跨月,調本年利潤; 跨年的,調以前年度損益調整.
可采用直接調整法,分步分攤法和比率分攤法.
例:檢查中發現有記帳憑證:借:應付福利費8000
貸:庫存商品8000
原始憑證顯示為企業將自產產品發放給職工作福利,產品成本8000元,市價10000元.
借:應付福利費 9700
貸:庫存商品 8000
應交稅金—應交增值稅 1700
借:應付福利費 1700
貸:以前年度損益調整 1700
例:檢查發現有企業某月底材料暫估入帳:借:原材料 10000
貸:應付帳款 10000
但下月初未用紅字沖減,收到發票後重新入帳.同時該企業有關帳戶資料如下:
帳戶名稱
原材料
生產成本
庫存商品
當期結存
2000
4000
2000
本期貸方發生額
8000
12000
18000
借:應付帳款 10000
貸:原材料 2000
生產成本 2000
庫存商品 600
以前年度損益調整 5400