《中華人民***和國稅收征收管理法》及其實施細則和《中華人民***和國發票管理辦法》中規定了大量的行為犯,例如,未按照規定的期限申報辦理稅務登記、變更或者註銷登記的；未按照規定設置、保管帳簿或者保管記帳憑證和有關資料的；未按照規定取得發票；等等.而典型的結果犯是偷稅以及虛報虧損等,偷稅是納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的行為.偷稅所強調的結果就是“不繳或者少繳應納稅款”,如果沒有這壹結果,就不能認定為偷稅.
如果納稅人的行為同時構成行為犯和結果犯,應當如何處罰就是壹個需要運用“壹事不二罰”原則進行審視的問題.例如,稅務機關在日常檢查中發現,某公司以白條形式列支房租8萬元,無法再取得發票或證實其真實性,該年度企業帳面虧損10萬元.這種情形在稅務檢查中經常遇到,在討論如何對該單位進行處罰時,稅務機關內部存在幾種不同觀點.
觀點壹：該單位在沒有合法憑證的前提下,無票列支房租費用8萬元,應該調整虧損額.因為沒有造成少繳所得稅稅款的後果,不能認定為偷稅,根據《稅收征管法》第六十四條規定,該行為屬於“編造虛假計稅依據”的違法行為,稅務機關除責令限期改正外,可並處5萬元以下的罰款.此外,根據《發票管理辦法》第三十六條,該行為又屬於“未按規定取得發票”的行為,可以處以1萬元以下罰款.依據《行政處罰法》第二十四條規定：“對當事人的同壹個違法行為,不能給予兩次以上罰款的行政處罰.”因此,對本案當事人只能依《稅收征管法》或《發票管理法》處以壹次罰款.
觀點二：所謂“壹事不二罰”原則是指對違法行為人的同壹個違法行為,不得以同壹事實和同壹依據,給予兩次以上的罰款處罰.本案中,納稅人編造“虛假計稅依據”和“未按規定取得發票”是兩種不同性質的違法行為,觸犯了不同的法律法規,並非“壹事”,可以依照《稅收征管法》或《發票管理法》分別罰款,並不違反“壹事不二罰”原則.
筆者觀點：本案爭論的焦點在於納稅人究竟實施了壹個違法行為還是兩個違法行為.判斷的標準是什麽,法律並沒有明確的規定.如何處理更為準確,需要對法律規範之間的競合作壹分析.從納稅人權利保護以及行政處罰的必要性原則出發,如果某種形式的處罰能夠實現設置該處罰的目的,即起到阻止納稅人再次進行該違法行為並對其行為所造成的損害進行賠償,那麽,就不必給予重復的處罰.在上面的案例中,如果納稅人未取得合法有效的憑證,所導致的最終後果就是稅收規定上的“虛報虧損”,因此,對其給予較重的處罰就可以實現設置該處罰的目的,所謂法規競合是指由於各種法律、法規的復雜交錯規定,致使行為人的壹個整體行為同時觸犯了數個法律、法規條文,從而構成了數個違法行為.
造成法律規範之間的競合的原因大致有兩類：壹類法規競合是立法自身的重疊問題,而不是適用法律的問題；另壹類競合是違法行為牽連的問題.所謂“牽連違法”,是指相對人以實施某壹違法為目的,但其手段或結果又構成其他違法形式的情形.牽連違法行為的主要特征表現為：存在數個符合違法構成要件的違法行為；數個違法行為間具有手段與目的或原因與結果的關系並***同構成有機整體；行為人只追求壹個違法意圖,直接實施違法目的的行為是主行為,為實現這壹目的創造條件或進行輔助的行為是從行為.本案中,該廣告公司先是未按稅法規定取得法定發票,而後又將白條作為經營費用的記賬憑據,少計應納稅所得額.前者是手段行為,後者是目的行為,二者是典型的牽連關系,同屬壹個連續違法事實整體.這在行政法理論上,被稱為“處斷壹事”,即實為多事,但在處罰上卻以壹事對待.
可見,對本案稅務行政相對人在處罰上必須以壹事對待,只能給予壹次罰款,不能作為兩個違法行為分別罰款,否則將構成“壹事二罰”.在援引法律依據時,根據新法優與舊法、上位法優於下位法的原則,應按《稅收征管法》第六十四條作出處罰決定,而不應按《發票管理辦法》處罰.處罰時要考慮牽連的具體情節,遵循從重處罰原則.
本案引起的思考：在當前稅法體系不健全、立法層次不高的現狀下,法條競合的情況並不少見.實際如何操作,目前只能根據有關行政法理論處理,缺少具體法律依據.建議進壹步加強相關理論研究和制度建設,對此問題盡早明確,以消除執法過程中不規範、不壹致局面.
對於這壹原則,我國《行政處罰法》第24條有明確規定：“對當事人的同壹個違法行為,不得給予兩次以上罰款的行政處罰.”這裏的規定還不是完全的“壹事不二罰”原則.因為這裏僅僅規定不能給予兩次以上的罰款,對於其他的行政處罰沒有禁止.例如,可以給予壹次罰款、壹次警告的行政處罰,也可以給予兩次警告的行政處罰.這也是我們在實際操作中,值得註意的.