壹、稅務行政執法危機的體現及意義
稅務機關在行政執法過程中困難重重，“行萬裏路，進千家門，受百家氣”就是稅務人員工作的真實寫照。與此同時，由於稅務行政執法風險而導致潛在危機的存在，也對稅務機關規範執法、有效執法提出了更高的要求。
根據有關資料和媒體報道，由於稅務人員執法不當、執法錯誤、行政不作為或稅法執行不嚴謹等方面的問題，引起的稅務行政復議案和行政訴訟案在全國是比較普遍的，近年呈上升的態勢，因此而受到責任追究的稅務人員為數不少。據不完全統計，全國稅務行政復議案件1994年至2000年為1035起，2001年至2005年上升到3305起，是前六年的3.2倍；全國稅務行政訴訟案件1994年至2000年為328起，2001年至2005年上升到1081起，是前六年的3.3倍；在行政復議案和行政訴訟案中，能維持原處理決定的並不多，敗訴率比較高，如2005年全國稅務機關已辦結的復議案件中，復議決定維持和撤銷、變更的比率為54：46；人民法院審結的稅務行政訴訟案件中，判決維持和撤銷、變更的比率為48：52；2004年全國稅務機關受責任追究的稅務人員20.49萬人次，受行政處分的4597人次，移送司法機關的191人次；2005年7月至2006年底，全國稅務機關因瀆職侵權被檢察機關立案查處的稅務人員439人，2006年全國僅國家稅務系統因瀆職侵權被檢察機關立案查處的稅務人員為144人。而去年年底到今年3月份，廣州地稅幹部隊伍中接連發生8名基層壹線稅務人員、壹名局屬單位的副局長玩忽職守，利用職權謀取私利的問題，先後被紀檢、檢察機關詢問、拘留、取保候審甚至逮捕關押，給廣州地稅帶來了不可挽回的負面影響。慘痛的教訓，不得不敲起警鐘，引起我們的註意。
針對上述情況，筆者認為，稅務行政執法危機的提出，具有深刻的現實意義。
（壹）稅務行政執法危機的提出，可以有效維護稅收執法人員的切身利益。科學防範、化解稅收執法危機，從而保障稅收執法安全，這是保護同誌、穩定隊伍的基礎，也是內樹正氣、外樹形象的關鍵。
（二）稅務行政執法危機的提出，可以樹立稅收執法機關的良好形象。如執法人員能夠時刻保持稅務行政執法危機意識，做到正確執法，文明執法，同時做好稅收服務，努力化解征納矛盾，不僅能夠化解稅務行政執法危機，而且能夠很好地樹立自身以及整個稅收執法隊伍的形象。反之，如執法方式簡單，執法手段粗暴，就會造成征納關系緊張，降低自身執法安全系數，增大稅務行政執法危機，損害執法隊伍的形象，使稅收執法工作處於被動。
（三）稅務行政執法危機的提出，可以確保稅務執法質量和稅收收入。如果執法人員能始終保持稅務行政執法危機意識，就能確保政令暢通，提高執法人員的工作責任心，克服麻痹心理，確保盡職盡責，應收盡收。
（四）稅務行政執法危機的提出，還可以防治腐敗，克服官僚主義，推進廉政建設。盡管因不廉潔行為造成稅務行政執法危機的是稅務幹部隊伍中的極少數人，但他們的行為嚴重影響和敗壞了稅務工作者的形象，損害了稅務機關的權威，褻瀆了法律的尊嚴。
二、稅務行政執法系統危機成因分析
稅收法律是壹把“雙刃劍”，它在規範納稅人納稅行為的同時，更大程度上約束著稅務執法權力的行使。當前，稅收執法危機的產生，並不是壹個孤立的社會現象，既有稅務機關自身的因素，更有社會經濟根源；既有客觀因素，也有主觀因素。概括起來，主要有以下幾方面原因：
（壹）稅務人員執法危機意識缺乏。部分稅務執法人員對稅收執法行為不當可能導致的風險和後果缺乏有效認知，其法律意識淡薄，執法工作中隨意執法、執法不嚴；部分執法人員素質提升滯後，未能適應經濟稅收發展的巨大變化，造成執法程序不嚴謹，導致執法危機的發生。主要有：
1、工作效率低。例如稽查部門辦案時間過長，造成納稅人失蹤、證據資料遺失，導致壹些原來能夠處理的案件最終因證據不足無法處理；征收機關超時限辦理涉稅審核事項，被納稅人質疑；稅源管理信息失真，納稅人騙購發票後失蹤，造成稅收流失。這類風險日常表象上不易察覺，容易忽視，而最終造成的後果可能極其嚴重，甚至要承擔法律責任。
2、稅務處理不當。稅收執法人員對稅法及相關法條理解上的偏差，使其對稅法未明確規定的事項，做出補稅處理；對未經批準緩繳稅款的行為沒按規定加收滯納金；對壹些應該行政處罰的案件沒有處罰；工作中註重實體，忽視程序，造成因程序違法導致案件不能處理。據有關資料顯示：1999年至2004年期間，稅務部門的敗訴率由66%左右上升至82%左右，遠遠高於全國行政機關40%的平均敗訴率。其中，稅務執法案件對法律舉證的有效性是執法中最為薄弱的環節。
3、稅務執行不到位。壹是文書送達不合法，文書未送達到法定的人員手中，如果涉及到要對納稅人采取稅收保全、稅收強制執行等措施時，引起爭訴沖突，有直接敗訴的風險；二是執行措施不到位，對欠稅（費、罰）存在追繳不力的情況，法律賦予的追收稅款的措施沒有充分運用，造成國家稅款流失。
4、制發不規範文件或內部工作流程，壹定程度上增加危機產生的概率。目前各類管理制度對稅務人員的要求越來越高，從長遠看有利於稅收征管的規範和發展，但對稅收執法人員的有些要求過高，甚至將本應由納稅人承擔的義務和責任要求稅務機關和稅收執法人員來承擔過失；而且各類管理制度和管理要求交叉重疊，制定頻繁且壹個要求比壹個要求更完美，對於目前法制環境和征納環境中從事基層稅收管理工作的稅務人員形成了極大的壓力，從而為自己設計了制度性不作為陷阱，增加了執法危機產生的概率。
（二）個別稅務人員將手中權利作為牟取私利的工具。基層稅務人員工作在第壹線，經常與納稅企業、經辦人員及中介機構打交道，特別容易成為個別不法之徒拉攏腐蝕的主要對象。部分別有用心的人通過物質利益“誘餌”千方百計拉攏和“密切”與稅務幹部的關系，或通過中介機構擔當“掮客”，從中謀取和尋求不繳或少繳稅款。而當個別稅務人員將自己手中的權利作為牟取私利的工具和手段時，就有可能導致廉政危機產生。
1、稽查選取人情案、關系案。在目前選案評估尚不健全、選案隨意性較大的情況下，個別人員利用選案環節處於案件稽查“入口”、“放水不留痕跡”等便利條件，采取“當立不立”等選擇性立案方式，牟取不正當利益。
2、案件稽查實施。稅務稽查員實施案件稽查時，利用證據取舍標準和程序不夠統壹、證據取舍過程缺乏有效監督等管理漏洞，對發現問題抓小放大、避重就輕，對檢查出的稅款查多報少或以不熟悉業務、證據不足為借口少處理應追繳的稅款，私下牟取不正當利益。
3、案件執行實施。稽查人員利用案件執行公開度不高、執行監督不嚴、主觀隨意性較大等漏洞，采取縱容或指使納稅人轉移可執行財物等方式，導致案件稽查處理結果無法執行或部分執行，私下牟取不正當利益。
4、企業所得稅匯算清繳及後續管理。稅收管理員利用企業所得稅匯算清繳大多由中介機構代理的現狀，與中介機構或納稅人達成默契，采取對存在問題視而不見或指定中介機構等手段，私下與中介機構或納稅人合謀牟取不正當利益。
5、稅收減免。無論政策性減免還是困難性減免，實踐中減免稅具體操作口徑往往掌握在稅收管理員手中，在申請企業數量眾多、實際批準減免額度有限的情況下，稅收管理員易利用上級對自身工作、納稅人對減免稅條件的“雙重信息不對稱”牟取不正當利益。
（三）稅收立法的缺失及不夠完善。稅收立法的缺失對於稅務行政執法危機的產生也有其深刻的原因：
1、稅收實體法有關要素難以準確把握。我國現行稅收實體法主要是由各稅種單行法律、行政法規、規章組成，有些稅種的征稅要素，法律、行政法規和規章並沒有作出具體而明確的規定，稅務機關在行使稅收執法權時自由裁量權過大，主觀因素很容易左右最終的征稅結果，這就違背了稅收法定主義的原則，勢必引起稅收爭議而產生執法危機。
2、稅收規範性文件制定不夠嚴謹。就廣義的稅法體系而言，稅收規範性文件處於最末的位置，其法律效力最低；而狹義的稅法體系則僅指由國家立法機關依照立法程序制定和頒布的法律、法規和規章。稅收規範性文件不屬於狹義的稅法範疇，壹般都是作為對稅收實體法的補充和解釋而存在。由於部分稅收規範性文件在內容上存在漏洞，制定上不夠嚴謹，以致前後矛盾，銜接性差，影響了實體法的實施效果。而稅務案件壹旦進入行政訴訟階段，人民法院對具體行政行為進行審查時，僅以法律、法規為依據，規章只能作為參照，由此，規範性文件對稅收實體法所作的解釋或者補充在行政訴訟中是沒有效力的，據此作出的執法行為，可能導致執法危機。
3、稅收程序法有些規定過於原則，不利於操作。在稅收執法實踐中，《稅收征管法》仍存在壹些模糊空間，如：對關聯交易納稅調整查補的稅款是否加收滯納金；對納稅人不屬計算錯誤但未足額申報納稅行為，稅款追征時效如何掌握等等都未明確，使稅務執法陷於執法“亂作為”或“執法不作為”尷尬局面中，並可能遭遇執法危機。
（四）稅收征管機制等方面的系統原因。由於稅收征管機制及外部幹預等方面的系統原因從而導致稅務行政執法危機主要有：
1、稅收征管機制不健全。從“征管查”的辯證關系來看，征收是目的，管理是基礎，稽查是保證。但是在實際運作中，存在征管查職權範圍劃分不清、溝通不暢等問題。由於職能的分立，征管查之間信息交流渠道不暢，相關涉稅信息無法在各部門之間有效的運轉，影響了涉稅違法行為的打擊力度，形成大量走逃戶和非正常戶，形成執法危機。另外，稅務與工商、銀行、金融等部門之間，國、地稅之間及不同地域稅務部門之間由於同樣存在信息不***享、交流不及時等問題，也會影響稅收執法的打擊力度，造成工作的被動。
2、來自各方面的幹預風險。由於受地方經濟發展速度、社會就業等的壓力，許多地方政府遵循“惟經濟論”、“惟GDP論”這壹片面的工作思路，而稅務機關與地方政府存在著種種聯系，特別是在稅源、經費、建設上對地方政府依賴性增強，對政府的“願望”、“大局”常常采取合作的態度，政府壹些走在法律邊緣的“保護”、“發展”政策不可避免地給稅收執法增添了法律風險，這種風險最終都只能由稅務機關來承擔。在這樣壹個社會大環境下，稅收執法始終處在各種矛盾的焦點上，行政幹預、人情幹預、部門配合不力、司法腐敗等壹系列問題嚴重制約著執法的公平。
3、稅收執法行為受到多層次的監督和制約，增加了執法危機。隨著稅收收入在國家財政收入中所占比重的日益增大，稅收執法作為國家行政執法的壹部分，受到各級紀檢監察機關、人民檢察機關和社會各界的密切關註。社會對稅務機關及執法人員的監督力度增大，要求稅務機關及其工作人員的執法水平更高，執法尺度更嚴。
三、稅務行政執法危機化解
對策稅務行政執法危機的化解是國家稅務管理機制的重要組成部分，也是依法治稅、稅收法治的根本保證。對此，美國著名行政法學家懷特指出，由於在行政運行中存在著濫用權力、違法亂紀、侵犯公民權利、管理無力、不負責任等不良情形，容易導致稅務行政執法危機，因此有必要發展完善相應的對策機制，以便對行政系統實施有效的監督，確保其高效地運作，同時也“確保行政官吏之行為，不僅使之與法律相協調，且同樣與公民之目的及心理相切合” .我們可以通過事前溝通、制定完備的危機應急管理預案等方式來將危機帶給稅務部門的損失降到最低；此外，危機壹旦發生，稅務部門更要學會有效溝通、學會應對和化解危機；將危機轉化為稅務事業發展壯大的機會。
對策之壹：制定危機應急管理預案危機管理又叫應急管理，危機管理如果沒有事先準備就會在危機發生時容易出錯。制定危機應急管理預案，對我們提高危機反應的質量和效率是非常必要的。面對有可能發生的稅務執法危機，我們可以采取的措施包括有回避、順應和合作，采取那種措施，決定了我們能否在危機發生的時候，有效地化解危機，解決危機。在當今以和諧為主旋律的社會中，以溝通、協調的合作態度去解決行政執法危機應該是我們的首選。我們可以通過與納稅人溝通、與上級有關部門協調、與司法部門協商，以及在壹些對自己不重要而於對方很重要的問題上做出壹些讓步等等來化解執法危機，避免行政敗訴以及被追究執法責任的發生。特別是危機發生之後，面對納稅人或外部監督單位，我們要說什麽，由誰來說，用什麽樣的方法去說，我們又如何去控制或爭取最好的傳播效果、溝通效果。因此，制定危機應急管理預案十分必要。
具體而言，制定危機應急管理預案應把握以下原則：首先應分清責任，然後采取相應對策。如果稅務機關無責任，危機完全是納稅人引起，應采取速戰速決策略，盡快書面回復納稅人說明問題。如果稅務機關應負完全責任，應采取以退為進策略，首先書面承諾公正處理問題，其次采取措施制止事態蔓延，最後勇於公開檢討挽回影響。如果稅務機關應負部分責任，應采取社會協商策略，首先邀請公正第三方認定責任，其次選擇納稅人的“意見領袖”進行平等協商，最後主動改進不足推動工作。通過上述應對策略的采取，以理服人、以情感人、以法攝人，最終目的是化解危機、渡過難關、解決問題。
對策之二：建立危機預警機制客觀上任何壹個組織都存在著各種問題和缺陷，這些問題和缺陷如果得不到妥善解決，量變到質變，在壹定的誘因引誘下，就會成為危機的易發部位、頻發部位。我們可以通過日常的制度化管理，事前監控加以控制，即令所有的稅務人員對危機的頻發部位、易發部位保持高度的敏感性，有良好的危機意識、良好的危機反應能力。要做到這壹點，就要事前進行各種危機的培訓、教育，提高全體稅務人員的危機意識，完善稅務執法機制，控制和減少稅務危機的發生。
壹是提高稅務人員綜合素質，提升化解危機能力。要對稅務人員進行“法治”教育和“執法危機”警示教育，深化稽查幹部執法危機的意識，使其對自己的工作有壹個更高層次的認識。因此，強化有關法律法規的學習，提升稅收執法人員的業務素質，是最終達到防範稅收執法危機目的的基礎。學習內容包括兩方面：壹是現行稅收法律法規和政策規定，這是日常稅收執法的依據和標準，只有透徹掌握了稅法知識，才能提高業務能力和執法水平，避免因執法不到位造成玩忽職守，或者在越權執法形成濫用職權；二是執法過錯及違規、違紀、違法行為處理的相關規定，這是稅收執法人員應努力避免觸到的“高壓線”。明確稅務人員只有熟知不規範執法的相關責任，才能更加自覺地規範執法，有效減少和防範稅收執法危機的發生。
二是完善執法監督機制，加大內部懲處力度。必須進壹步完善內部執法責任制。要做好崗位職責與工作流程的適配，規範各執法崗位及上下環節之間有效銜接的執法程序；提前發現因執法過程不銜接、難以操作可能導致的管理漏洞和監控不力，及時進行彌補和修正，減少系統潛在危機；繼續強化評議考核，充分發揮稅收執法責任制的功效，建立起以稅收執法責任制為核心的目標管理考核機制；嚴格過錯責任追究，加大內部懲處力度，以促進稅務執法人員依法治稅由被動轉為主動，從“要我規範”到“我要規範”上轉變，有效地防止權力濫用行為的發生，減少違法執法行為，化解執法危機。
對策之三：建立健全危機化解運行機制建立健全危機化解運行機制主要要求稅務機關創新稅務管理機制，促進依法行政。
壹是開展事前防範。建立執法程序及規範性文件審查機制，定期對正在適用的執法程序及規範性文件進行審視，對稅制缺陷和稅收政策漏洞，積極向上級提出對策措施，以規範稅法解釋，維護稅法的統壹性、穩定性與嚴肅性，保證稅收執法有法可依，避免執行錯誤的文件導致納稅人合法權益的損害，進而導致不必要的行政訴訟，甚至於執法犯法。針對壹些法律法規沒有明確或比較原則的條文，在征管稽查工作中難以把握的情況，建立疑難事項會商制度，化解執法危機。
二是以大集中核心系統為依托，建立稽查員平臺，通過信息技術將涉及稽查管理的各種特定信息整合到壹個工作平臺去，圍繞提高稽查工作質量和工作效率，按照案件任務管理、案源信息管理、查帳事項管理、綜合管理設置四大功能模塊，通過信息平臺下達具體的工作事項、職責要求、工作流程和考核標準，形成面向操作層、管理監控層、決策支持層的全方位稽查信息資源服務體系，與稅收管理員平臺壹起實現征稽有效銜接，通過信息數字化來實現稅務管理的精細化，從而達到提升稅收管理工作效能，實現良性互動，形成“及時發現問題，及時反饋問題，及時溝通信息，及時進行查處”的高速運轉機制，確保各職能部門在稅務執法活動中的有序性和高效性，最大限度化解執法危機。
三是在稅務稽查中推行審核式稽查工作底稿，通過統壹規範審核程序、步驟和方法，糾正人的主觀判斷和隨意性造成的偏差；通過確定審核要點，對企業生產經營全過程可能涉及的稅收問題，進行較為全面的揭示性審核，使稽查工作的深度和廣度都得到了保證；通過工作底稿能夠具體反映稽查人員的工作過程以及稽查質量，為考核稽查員提供了監控和約束的標準，使稽查人員在不廉政、不作為問題上“不能為”。
四是建立分類管理的納稅評估工作指引，構建納稅評估指標體系和預警指標體系；建立壹套中介機構代理質量風險評估辦法，完善對中介機構實行風險級次的分類管理措施，完善監督機制；將征收管理延伸到與企業經營有關、與稅收有關的各個環節，掌握企業或企業集團的核算體系，掌握企業的經營特性，掌握企業的重大生產經營變化情況，以避免因疏於管理而造成的稅收流失。
五是加大稅收辦稅事項公開，公開期限、流程並及時通報結果；細化操作規程，規範減免程序，減少稅管員人為操作空間；逐步取消內部減免稅名額控制，依法審批。
對策之四：建立危機協調溝通機制建立危機協調溝通機制要求稅務機關必須做好以下工作：
在強練內功的同時，我們要做好稅法宣傳，協調各方面的關系，爭取社會各界對稅收工作的理解和支持，形成群眾性協稅護稅體系，***同維護稅收秩序，營造良好的稅收環境，化解稅務機關的執法危機。壹方面，要有效地利用各種媒體，普及稅收法律知識，增強社會各界的依法納稅意識，使稅收法制建設與人民群眾的法制觀念逐步協調。將稅收執法行為、程序、時限置於廣大納稅人的監督之下，塑造良好的稅收執法形象，這樣，可以取得納稅人的理解和支持，有效減少稅收執法中可能出現的矛盾和沖突。同時，深化與國稅、工商、房管、海關、銀行、中介等部門的合作層次與內容，切實利用好地方政府協稅護稅機構的作用，以取得相關部門的配合和支持。另壹方面要加強和紀檢、監察、檢察、公安、法院協調溝通，對稅務執法中遇到的困難和問題，***同研究，商議解決，從而化解外部稅收執法危機，***同構建和諧、互動的良好征稅環境。
1、楊柯 楊寬：《規範履行稅收職責－規避執法風險》，蘭州市國家稅務局網（2007-09-05）。
2、霍誌遠 劉翠珍：《防微杜漸勝於亡羊補牢—淺談稅收執法風險之防範》，河北省國家稅務局網（2007-12-17）。
3、謝少卿：《如何防範和化解稅收執法風險》，《中國稅務報》。
4、陳瑞蓮 蔡立輝：《公***行政》。