本文基於壹個案例和有關法規,分析如何處理,更符合有關稅法的規定,達到既不少繳土增稅,也不多繳土增稅的效果。包括以下問題:
壹、壹個簡單的案例
二、增值稅的銷售額
三、土增稅的應稅收入
四、土增稅可以扣除的土地成本
五、土增稅確認應稅收入與土地成本的方法
(壹)符合有關規定的方法
(二)三種錯誤的確認方法
壹、壹個簡單的案例
為便於說明問題,舉壹個簡單的例子。A房地產公司拿地成本是109萬元,取得政府部門開具的合法票據。銷售房地產的含稅收入是218萬元,增值稅適用壹般計稅方法,增值稅稅率是9%。
不考慮其他因素,基於這個案例,分析增值稅的銷售額,土增稅的應稅收入,土增稅可以扣除的土地成本等容易出現分歧的問題。之所以出現分歧,主要是因為增值稅應稅銷售額的計算方式。
二、增值稅的銷售額
A公司含稅銷售額是218萬,但是增值稅的銷售額是多少?銷項稅額是多少?按照常用的計算方式,銷售額應該是200萬,銷項稅額是18萬。
218/(1+9%)=200萬
200*9%=18萬
但就房地產企業而言,有特殊規定。
根據《關於發布
的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號,以下簡稱18號公告)第4條的規定,A公司應按照取得的全部價款和價外費用,扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款後的余額計算銷售額。
銷售額=(218-109)/(1+9%)=100萬。
A公司的銷項稅額是:
(218-109)/(1+9%)*9%=9萬
不考慮其他收入和支出,A公司的增值稅應納稅額是9萬元。
之所以按照上述的公式計算,是因為房地產企業支付土地價款時,取得的票據,不是可以抵扣進項稅的法定票據,無法用“扣稅法---抵扣進項稅”的方法,抵扣土地成本中實際包含的增值稅。但是,土地成本在房地產企業成本中,占有很大的比重,如不能抵扣與土地成本有關的進項稅,將土地成本作為增值稅的計稅依據,不符合增值稅基本原理,房地產企業也無法承受。所以,用“扣額法---扣減銷售額”的方式,解決對房地產企業土地支出征收增值稅的問題。
盡管“扣額法”不是常用的“扣稅法”,不是抵扣進項稅,但是對納稅人而言,對增值稅應納稅額的影響,是壹樣的。
按照現行的計算方法,A公司應納增值稅9萬元。
假定109萬中含有9萬元進項稅,用壹般的銷項稅減去進項稅的應納稅額計算方法,應納稅額也是9萬元(18-9)。
因此,A公司按照18號公告的方法計算應納增值稅,實際是扣掉了土地成本中含有的增值稅。
三、土增稅的應稅收入
盡管增值稅的銷售額是100萬,但是土增稅的應稅收入是多少呢?也是100萬?
不能這樣簡單地理解,需要看土增稅的有關規定。
《關於營改增後土地增值稅若幹征管規定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號,以下簡稱70號公告)第壹條規定:“營改增後,納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅壹般計稅方法的納稅人,其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額”。
就A公司而言,其含稅銷售額是218萬,但是計算的銷售額是100萬,增值稅銷項稅額是9萬,那麽土增稅不含增值稅的應稅收入到底是多少?可以有3個選項:100萬、209萬、200萬。
100萬是因為自銷售額中扣除土地成本,得出的增值稅應稅銷售額,不應作為土增稅應稅收入。
209萬,是按照含稅銷售額218萬減去9萬的增值稅銷項稅額,得出的結果。但是,這9萬元的銷項稅額,不是含稅收入中的全部稅額,209萬中,實際含著9萬的增值稅。
徹底不含增值稅的銷售額是200萬,最符合70號公告對土增稅應稅收入的定義。
所以,我們認為A公司的土增稅應稅收入是200萬。
四、土增稅可以扣除的土地成本
在土增稅應稅收入是200萬元的情況下,A公司可以扣除的土地成本是多少?
109萬還是100萬?
還是要看土增稅的有關規定。
財政部、國家稅務總局《關於營改增後契稅 房產稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知》(財稅[2016]43號,以下簡稱43號文)第3條規定:“ 《中華人民***和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額,允許在銷項稅額中計算抵扣的,不計入扣除項目,不允許在銷項稅額中計算抵扣的,可以計入扣除項目。”
根據上述規定,支付的109萬土地價款,如果扣除了其中包含的增值稅9萬元,可以扣除的土地成本就是100萬元。如果沒有扣除其中的增值稅,可以扣除的土地成本就是109萬元。
那麽,到底有沒有扣除土地成本中的增值稅9萬元?
盡管A公司沒有用抵扣進項稅的方式,扣除9萬元,但是用“扣額法”,還是自銷項稅額18萬中,抵扣了9萬元,所以,納稅人的銷項稅額才剩9萬元。A公司按照18號公告計算的應納稅額是9萬元。
如果A公司可以抵扣進項稅,進項稅是9萬元,銷項稅是18萬元,應納稅額也是9萬元。
所以,A公司在按照18號公告計算增值稅時,事實上抵扣了土地成本中的增值稅9萬元。
如果A公司按照常用的方法,計算增值稅,則其土增稅應稅收入是200萬元,其可以扣除的土地成本就是100萬元。
因此,在A公司應稅收入是徹底不含增值稅的200萬元時,其可以扣除的土地成本,也是不含增值稅的100萬元。
五、土增稅確認應稅收入與土地成本的方法
根據上面的分析,概括壹下確認土增稅應稅收入與土地成本的方法,並分析常見的另外三種方法之不合規之處。
(壹)符合有關規定的方法
根據上面的分析,在房地產企業按照18號公告計算增值稅的情況下,在確認土增稅的應稅收入和可以扣除的土地成本時,最符合土增稅規定的方法是:
按照徹底不含增值稅的收入,確認應稅收入;
按照不含增值稅的土地支出,確認可以扣除的土地成本。
就案例中的A公司而言,土增稅應稅收入是200萬元,可以扣除的土地成本是100萬元。
(二)三種錯誤的確認方法
引發爭議的,還有另外三種方法:
第壹種方法:收入確認209萬元,土地成本確認109萬元;
第二種方法:收入確認209萬元,土地成本確認100萬;
第三種方法:收入確認200萬元,土地成本確認109萬。
第壹種方法,盡管收入與成本各增加9萬,看似增值額壹樣,但因為房地產企業的土地成本可以加計扣除,實際的增值額還是少了,導致少繳土增稅。
第二種方法,納稅人多確認9萬收入,導致多算增值額,多算土增稅。
第三種方法,納稅人多扣除土地成本9萬元,少繳土增稅。
所以,按照徹底不含增值稅的方式確認土增稅應稅收入,按照已經扣除增值稅後的土地成本,確認可以扣除的土地成本,才符合增值稅、土增稅的有關規定,達到既不少繳土增稅,也不多繳土增稅的效果。