摘 要：目前，我國個人所得稅在調節個人收入、緩解社會分配不公、增加財政收入方面存在著制度方面的缺陷。本文旨在針對現行個人所得稅制的若幹主要不足，提出對個人所得稅稅制改革的芻蕘之見。
關鍵詞：個人所得稅課稅模式；累進稅率；費用扣除標準；應納稅所得額
個人所得稅自1799年在英國創立，至今已有200多年的歷史，如今在世界各國廣泛推廣采用，並成為發達國家最主要的稅收來源。我國於1980年頒布《中華人民***和國個人所得稅法》，首次開征個人所得稅，其後經歷了兩次修訂，1994年分稅制改革，頒布施行了現行個人所得稅。個人所得稅制自運行以來，在調節個人收入，緩解社會分配不公，增加財政收入方面取到了積極的作用，但由於社會經濟環境變化與稅制建設的滯後，稅收征管乏力等因素的影響，我國個人所得稅應有的功能遠未得到充分發揮，偷稅漏稅現象相當普遍、嚴重。在這樣的背景下，探討個人所得稅問題，構思改革和完善個人所得稅的相關制度，具有重大而迫切的現實意義。
1 現狀評價
（1）稅收收入快速增長，但比重過低。1994-2001年8年間，我國個人所得稅收入增長迅速，表現在收入額增長較快和在財政收入中所占的比重上升，1994年個人所得稅收入為72.67億元，2001年已達995.99億元（含銀行存款利息稅），占全國財政收入比重1994年為1.39%，2001年上升到6.08%，年均增長率達40%以上，個人所得稅已成為1994年稅制改革以來收入增長最為迅速的壹個稅種。盡管從絕對額來看，個人所得稅收入增長很快，但因受我國稅制結構的制約，個人所得稅收入占財政收入的比重未達到7%，同其他國家相比，我國個人所得稅處於較弱小的狀態，從數量上看OECD國家個人所得稅收入占到全部稅收收入總量的25%以上，據有關資料顯示，即使世界上大多數低收入發展中國家，個人所得稅占財政收入的比重也在6%～10%.顯然，我國個人所得稅比重過低。
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（2）對高收入調節乏力，稅收流失嚴重。據國家稅務總局統計，2000年我國個人所得稅分項納稅情況為：工薪所得比重為42.86%，個體工商戶生產經營所得比重20.12%，承包、承租經營所得比重3.19%，勞務報酬所得比重2.09%，利息、股息、紅利所得比重28.7%，其他所得比重1.14%，偶然所得比重1.29%，0.61%來自稿酬、特許權使用費、財產租賃、財產轉讓所得。2001年工薪所得比重上升到50%左右，而上海、北京、廈門等地卻高達60%以上。從以上情況看，個人所得稅主要來自工薪所得，工薪所得主要來源於企業賬面工資、獎金。對工資外的獎金，福利補貼等征稅很難；另外，對較難掌握收入來源的勞務報酬、稿酬、特許權使用費、財產租賃等高收入項目征稅很少，調節力度不夠，使得有些高收入所得並沒有真正進入征稅範圍。長期以來，對高收入者征稅是件很難的事，據廣東省統計，2001年全省個人所得稅收入84.69億元，其中來自高收入者的稅款僅占2.33%，偷漏稅現象相當普遍。
2 成因分析
以上情況說明我國個人所得稅的潛力遠遠沒有發揮，影響所得稅作用發揮的原因，並不完全在於制度本身，但是從制度上分析其原因，是完全必要的。
（1）分類所得稅制存在缺陷。分類所得稅制是指同壹個納稅人的各類所得或各部分所得，如薪金、股息或營業利潤的每壹類都要按照單獨的稅率計算納稅。這種模式便於實行源頭扣稅，具有計征簡便，征收成本低的優點。當大多數人的收入方式都比較單壹且收入水平較低時，宜於采用這種模式，但當居民收入來源多元化且收入逐步上升時，采用分類所得稅就難以控制稅源，也難以衡量不同納稅人真正的納稅能力。我國現行的個人所得稅就是采用這種模式，***分11個項目征收，稅率從5%～45%不等。隨著社會經濟的發展，個人收入分配格局的變化，其缺陷越來越明顯：1）對不同來源的收入采用按月或按次計征，年終不匯總的方式，無法全面衡量不同納稅人真正的納稅能力，收入來源分散但綜合收入高的人，可能比收入來源集中且總收入不高的人繳納更少的稅，難以對真正的高收入者的收入進行調節。2按月或按次計征，年終不匯總的規定，容易引發避稅行為，納稅人只要將本為壹次收取的收入分散，化整為零，便能可“合法”地少交或不交稅。
（2）費用扣除規定脫離實際。在我國，個人所得稅實行的是凈所得減去固定的費用扣除後納稅。關於費用扣除問題，從理論上來說，應分為兩部分：第壹是為取得收入所必須支付的費用，以體現所得稅是對所得課稅這壹特征；第二是基本生活需要的部分，這壹部分應根據不同納稅人的實際負擔情況分別對待。目前，我國個人所得稅的費用扣除實行綜合扣除方式，采用定額扣除和定率扣除相結合的方法，這種扣除方式對納稅人的各種負擔考慮不夠周全，特別是定額扣除。在現行稅制下，工資、薪金所得個人所得稅的月扣除標準是800元，這壹標準明顯偏低。據國家統計局資料顯示，在1994-2000年間，城市居民消費價格指數上升了29.57%，按這壹指數計算，2000年的必要費用扣除應為800×（1+29.57%）=1036.56元。結果表明，物價變動使壹部分低收入者進入了納稅人的行列，大量低收入者進入納稅人行列，既違背了公平原則，又降低了稅收效率，增加征管成本。
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3）稅率設計有待優化。目前，我國個人所得稅稅率采用累進稅率和比例稅率兩種形式，工資薪金所得采用幅度為5%～45%的9級超額累進稅率，個體工商戶生產經營所得和對企事業單位的承包、承租經營所得采用幅度為5%～35%的5級超額累進稅率，其余的分項所得采用20%的比例稅率（勞務報酬收入畸高則采用幅度為20%～40%的3級超額累進稅率）。這種稅率設計存在的問題是：1工資薪金所得最高稅率為45%，與世界各國相比，比率偏高。稅率偏高，壹方面會增加納稅人偷稅漏稅的動機，另壹方面，由於45%的稅率在實踐中極少運用，名義稅率高，而實際稅率低，課征實效差。另外，工薪所得的級距過多，當今，世界各國個人所得稅改革都以擴大稅基，減少累計級距為目標，如美國、英國、巴西的個人所得稅率只有1—3檔，而我國這壹項所得稅卻有9檔，這既不符合簡化稅制的改革方向，也是脫離實際的。2現行個體工商戶生產、經營所得和對企事業單位的承包、承租經營所得稅偏低，按照5%～35%的5級超額累進稅率，年應納稅所得額（年收入總額-成本-費用-損失）5000元的稅率為5%，年應納稅所得額50000元以上的稅率才為35%，而工薪所得月應納稅所得額（月收入額-800元）50000元已按30%的稅率納稅，這說明個體工商戶的邊際稅率太低，稅率設計有重課工資、薪金收入者的傾向，難以實現保護中低收入，調節高收入，緩解個人收入差距的目標。
（4）稅基不夠廣泛。發達國家20世紀80年代中後期個人所得稅改革的壹個基本趨勢就是擴大稅基，把原先壹些減免項目納入征稅範圍，而我國目前個人所得稅法對應納稅所得額采取列舉具體項目的規定，難以將所有的應稅項目都包含進去。另外，由於現行減免稅及優惠名目太多，費用采用分次扣除，客觀上造成稅基縮小。
3 改革思路
（1）實行分類綜合所得稅制。綜觀世界各國個人所得稅的課稅模式，除前面所提及的分類所得稅制外
，還有綜合所得稅制，這種模式是指同壹納稅人的各種所得，不管其所得來源於何處，都作為壹個所得總體來對待，並按累進稅率計算納稅，優點是能體現稅收的公平性，但對納稅申報和所得匯算有較高要求，鑒於我國目前征管水平較低且納稅人納稅意識較弱，不宜采用綜合所得稅制，但可以逐步向綜合所得稅制過渡，所以現階段采用分類綜合所得稅制最為適宜。該稅制模式由分類所得稅和綜合所得稅合並而成，采用這種模式，可以在目前所得分類的基礎上，先以源泉預扣方法分別采取不同的稅率征收分類稅，納稅年度結束後，由納稅人申報全年綜合各項所得，由稅務機關核定，統壹按規定的累進稅率計算應納稅額，並對年度已納稅額作出調整，多退少補。這樣做的好處非常明顯：1充分反映納稅人在壹定時期（壹年）的收入水平及納稅能力，體現量能課征的公平原則；2避免將收入分散化而流失稅源或降低適用稅率，既能增加國家財政收入，又能對高收入者的收入產生較大的影響。
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2）完善扣除政策，確定合理的費用扣除標準。完善扣除額應有利於低收入階層，將其排除於納稅人行列之外，並減少高收入者偷漏稅的漏洞。可行的做法是重新制定扣稅額標準，適當提高生計扣除的基礎。因此，在確定費用扣除額時，除基本扣除外，還要考慮如養老金、醫療保險金、失業保險金、住房公積金等扣除，使這項改革能與養老、醫療、失業保險制度相銜接；再有，確定費用扣除額，還須綜合考慮納稅人的家庭情況及本人負擔能力。兩個月收入相同的職工，壹個肩負著沈重的家庭負擔，而另壹個尚未成家，如果采用同樣的費用扣除方式必然使個人所得稅制有悖於社會公平原則，這就要求按照納稅人的婚姻狀況，實際負擔，贍養人口多少，年齡大小狀況分別確定個人生計扣除額。根據目前收入水平情況看，納稅人生計扣除額應由800元/月提高到1600元/月（合計18000元/年），這個標準比較合適，既可達到比較廣的覆蓋，不會影響聚財的功能，同時又能保證壹個單職工三口之家月人均可支配收入大約500元（年6000元），基本能維持生活而免於納稅。
（3）優化稅率，合理稅收負擔。由於稅率結構是影響稅收杠桿作用程度最重要的因素，它會影響個人所得稅的稅負和累進程度，所以設計壹個合理的稅率結構非常重要，在具體操作中需要考慮：1遵循國際慣例，將收入分為勞動所得和非勞動所得，分別申報，分別適用不同的累進稅率，對後者規定較高的累進稅率。而我國目前的事實是，個人所得稅來源構成過重地偏向屬於勞動收入的工薪所得，而對非勞動來源的高收入實行輕稅政策，這是不利於實現公平分配目標的。2調整稅率級距，在盡可能擴大綜合課稅項目的基礎上，將目前個人所得稅的兩個超額累進稅率表合二為壹，實行5%～35%級超額累進稅率，綜合各項所得，按統壹的超額累進稅率納稅，以平衡稅賦；另外，為了強化對高收入的調節，還可以增加壹項加成征收的措施，即5%～35%的稅率不變，但當所得額超過壹定的標準後，再加成10%～20%.這樣，不管采取何種方式，都能使高收入者多繳稅。
（4）擴大稅基。為了能有效地擴大稅基，適應個人收入來源的多樣化，現行個人所得稅的應稅所得包括壹切可以衡量納稅能力的收入，改變目前的正列舉方式規定應納稅所得，取而代之的是反列舉規定不納稅的項目。另外，減少減免稅項目，根據我國國情，可保留的減免項目應包括：1失業救濟金及其他救濟金、撫恤金，保險賠款；2法律規定予以免稅的各國使、領館外交代表、外事官員和其他人員所得；3按國際慣例，中國政府參加的國際公約，簽定的各種協定中規定的免稅所得；4經國務院、財政部批準免稅的所得。
4 改革的配套條件
建立個人財產登記制，界定個人財產來源的合法性及合理性，將納稅人的財產收入顯性化。2實行並完善儲蓄存款實名制，這將在壹定程度上克服和解決稅源不透明、不公開、不規範問題。3實行居民*號碼與納稅人號碼固定終身化制度，並在條件具備時實行金融資產實名制，為稅務機關掌握個人收入創造有利條件。4強化納稅人自我申報制度，建立代扣代繳和自行申報相結合的征管模式。總之，隨著我國社會主義市場經濟體制的發展，個人所得稅收入不斷增加的趨勢是必然的，但與此同時，個人所得稅制的深層次矛盾日益突出不容忽視。為了國民經濟的長遠發展，也為了保持社會的穩定，國家需要采取壹系列的有針對性的措施改革和完善個人所得稅制，並加強稅收征收管理。只有這樣，個人所得稅的潛在功能才能得到充分的發揮。
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