案例介紹
某咨詢公司企業所得稅的征收方式經鑒定為查賬征收。該所2002年、2003年度企業所得稅匯算清繳時，稅務機關雖按照查帳征收方式進行了納稅輔導，並計算出在查帳征收方式下應當繳納的年度所得稅，但在實際征收時，按當地統壹口徑，該所以營業收入的核定利潤率計算並申報繳納了所得稅。後因有人舉報，稽查局立案稽查後認定該所未按照查帳征收方式計算繳納所得稅，而僅按營業收入的壹定比例申報繳納稅款，系以虛假申報的方式，造成了少繳稅款的結果，構成偷稅。其作出偷稅認定的根本理由就是，存在著虛假申報行為以及少繳稅款的結果，已經符合征管法第六十三條規定之偷稅的構成，至於該所主觀上是否具備偷逃國家稅款的故意，則非征管法所要求，稅收執法實踐中也無須予以考慮。
案情分析
在刑事司法領域，關於“偷稅罪”是否需要具備主觀故意是不存在爭議的。相反，偷稅罪的主觀方面是直接故意，即有目的性地偷逃國家稅款的心理狀態，無論在理論上還是實踐中均得到壹體遵行。但是，在行政執法，即稅務機關執行稅法的實踐看，關於征管法第六十三關於“偷稅”的構成，是否應當具有主觀故意則存在較大的爭議。那麽，行政執法上的“偷稅”究竟應否以納稅人主觀上具備偷逃國家稅款的故意為要件呢？
從目前的稅務執法實踐，以及稅務部門具有代表性的觀點看，稅務部門均傾向於認為，構成偷稅罪必須具有主觀故意，而構成偷稅，則以存在不繳或者少繳稅款的事實為標準，而不論是否具有主觀上的故意。比如，江蘇國稅網2004年12月08日發表的，由舒安仁、董宣標、王斌撰寫之文章《論司法與行政執法實踐中“偷稅”界定的異同》，該文明確指出，“在稅收實踐中，稅務人員對於納稅人偷稅是否必須具備主觀故意分歧也較大，有的認為必須是主觀故意，有的認為只要納稅義務人的行為符合《征管法》第六十三條列舉的內容，造成不繳或者少繳稅款的，不論是否主觀故意，都應當確認為偷稅行為，後者目前代表稅務機關的主流觀點。在稅務機關實際查處審結的案件中，大多數是重結果而不十分強調主觀故意”。而得出此結論的根據，則在於“對偷稅行為是否必須主觀故意，稅法沒有明確的表述”。對此觀點及實踐中的做法，筆者實難茍同。
壹、從“偷稅”的名稱理解，“偷”字即意味著其行為的蓄意與目的性，而無須畫蛇添足般地加上“故意”等修飾語
“偷”，根據詞典解釋，以及千百年來人們對該字眼的認知，是指以非法占有他人財物為目的而實施的秘密竊取行為。對實施“偷”之行為的人，其主觀上的故意性甚至其目的性是明確的，毋庸置疑的。若沒有這種故意性或者目的性，而只是錯誤地或者不小心地拿走了他人的財物，不論其結果如何嚴重（財物足夠貴重），就該行為本身而言，仍然不能稱之為“偷”，而只是不當的、應予糾正的行為。
就立法層面來說，無論是治安管理處罰條例第二十三條關於“偷竊…少量公私財物”，以及第二十四條關於“偷開他人機動車輛的”之規定，還是刑法第二百六十四條關於“盜（偷）竊”，第二百壹十九條關於“以盜竊…手段獲取權利人的商業秘密”之規定，其立法的文字上均只有“盜竊”、“偷開”、“偷竊”的高度概括表述，而並無“出於故意”、“以非法占有為目的”、“明知…而故意”等修飾語。之所以立法上作出如此規定，並非因為此類行為不需要具備主觀上的故意性或者目的性，或者此類行為不以主觀故意（目的性）為構成之必要條件。相反，鑒於“偷”、“偷竊”、“盜竊”等詞語，自文明社會以來，及至現代社會，其含義都是不言自明的，此類行為應當出於故意或者具有目的性也是毫無疑義的。因此，從立法技術的簡潔、概括角度考慮，因並不存在任何歧義，從而將表示主觀心理狀態的詞語均予省略。這實際上是立法技術成熟在立法實踐上的反映與標誌，也是立法技術成熟的要求和價值所在。過多的冗語凸現的僅僅是立法技巧的粗糙與法制發展的滯後，對正確、清晰、完整地把握法律所規定之行為並無實用意義。
就偷稅而言，即系“偷竊稅款”的概括用語，其含義自其出現之日起即已特定化與明晰化了，即出於非法占有或者獲取國家稅款之目的，而故意實施稅法所明確列舉的手段行為，並因此而獲取或者占有了國家稅款的違法行為。偷稅的關鍵在於“偷”字，而非稅字。認定某種行為是否偷稅，應當從“偷”字著眼。此處的“偷”，與現行任何法律、法規、規範性文件中所出現，以及現實生活中所使用之“偷”字，均具有相同的內在含義，都必須是在主觀故意（目的）支配下而實施的行為。以征管法關於“偷稅”的規定中，未出現“故意”等用語而否定征管法上之“偷稅”應當具有主觀故意，是對眾所周知的概念的曲解，也是對立法技術要求的忽視而得出的錯誤結論。
二、司法領域之“偷稅罪”，與征管法領域之“偷稅”的區別，不在於前者有主觀故意而後者卻沒有或者未必有，而僅僅是量上即數額及比例的差異而導致質的改變
縱觀征管法第六十三與刑法第二百零壹條對於偷稅的表述看，刑法第二百零壹條，是在征管法第六十三規定納稅人實施的某些行為構成偷稅違法行為的前提條件下，對其行為由違法向犯罪的質變規定了另壹個條件，即“偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十並且偷稅數額在壹萬元以上不滿十萬元的（當然還包括二次以上偷稅的情形，實質上也是量變，即偷稅次數，向質變的轉化，即構成了偷稅罪）”，事實上，刑法關於偷稅罪的規定，與征管法關於偷稅的規定，具有壹定的承繼關系，即刑法第二百零壹條完整的表述應當是“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅；偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十並且偷稅數額在壹萬元以上不滿十萬元的”。這裏仍然是基於立法技術上的考慮及需要，而沒有將以上劃線部分加以規定，因為省略這部分內容既不會改變該規定的內在意義，也不會影響公眾對其內在意義的判斷。正如同刑法對“盜竊罪”的規定壹樣。“盜竊罪”的完整規定首先應當是對盜竊的定義，即“以非法占有為目的，采取秘密方法，取得他人財物的行為，是盜竊”，然後規定對盜竊的處罰，即“盜竊公私財物，數額較大或者多次盜竊的，處三年以下有期徒刑、拘役或者管制，並處或者單處罰金”。但正是由於“盜竊”概念的明確性，立法技術上不要求在刑法典中對盜竊再行予以定義，否則徒造成立法上的繁瑣與冗長，且無助於對盜竊概論的厘清。
因此，在刑法關於偷稅罪規定中的“偷稅”行為，直接引用征管法第六十三條之規定的情況下，偷稅罪的“偷稅”與征管法上的“偷稅”，就其主觀故意與客觀行為而言（在刑法理論中，關於行為是否包括結果存在爭議，此處行為不包括結果），當然應當是統壹的、壹致的。兩者的區別，僅僅在於，構成偷稅罪的納稅人，其偷稅的數額及其比例達到了刑法規定的標準，而征管法上的“偷稅”則是因為其偷稅的數額及其比例均未達到刑法規定的標準，因而不作為犯罪處理。
筆者難以理解，稅務機關既然完全認可構成刑法上的偷稅罪必須具備主觀故意，卻又何以對性質完全相同（當然由於法律規定的不同，而給予不同的評價，即壹為壹般違法行為，而另壹則為犯罪行為）的征管法上的“偷稅”行為，得出不必要求納稅人具備主觀故意的結論？這難道不自相矛盾嗎？難道能夠說：因為相關法律條文，對盜竊行為是否必須主觀故意沒有明確，因而認定治安管理處罰條例中的“盜竊”違法行為，行為人主觀上不需要具有非法占有他人財物的故意或目的；而刑法上的盜竊犯罪行為，則必須具備這種故意或者目的？得出這種結論的依據所在？其邏輯推理如何演變？
況且，假定稅務機關的這種推論是正確的，即“偷稅行為是否必須主觀故意，稅法沒有明確的表述”，因而推定偷稅並不要求必須具備主觀故意。那麽，以此類推，征管法第六十五條關於“逃避追繳欠稅”的規定、第六十六條關於“騙取出口退稅”的規定，以及第六十七條關於“抗稅”的規定，相關條文均沒有“納稅人出於故意”或者納稅人“故意”等字眼；稅務機關是否可以由此推論，上述違法行為，與刑法關於“逃避追繳欠稅罪”、“騙取出口退稅罪”及“抗稅罪”的規定，兩者的區別在於，前者不需要主觀故意，而後者則應當具備主觀故意？如果稅務機關認為關於偷稅與偷稅罪的區別在於是否需要具備主觀故意，並進而得出征管法上的“偷稅”不需要主觀故意的結論是正確的，那麽，上面所列舉的其他行為方式其違法行為與犯罪行為的區別在於主觀故意的有無，從而得出征管法上的“逃避追繳欠稅”、“騙取出口退稅”以及“抗稅”不要求主觀上具有故意的結論，該結論無疑也應當是正確的。但這種結論真的是正確的嗎？！
三、從相關稅法及總局文件明確排除不具有偷逃稅款故意的行為構成偷稅的立法規定及其立法精神看，征管法上的偷稅需要具備主觀故意應當是肯定的
即使我們從最挑剔的角度去理解“偷稅”，因征管法第六十三條沒有出現“故意”等用語，因而“偷稅”並不要求主觀故意，只要有客觀行為表現，並造成不繳或者少繳稅款的結果，就可以並且應當認定構成征管法上的“偷稅”。那麽這種結論將與相關稅法及國家稅務總局相關文件中，關於不具有偷逃稅款故意而實施的行為，雖然造成了不繳或者少繳稅款的結果，但不構成偷稅的明文規定相悖。
例如，《中華人民***和國稅收征收管理法》第五十二條規定，“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制”；《國家稅務總局關於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（2000-11-16國稅發[2000]187號）規定，“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票，專用發票註明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳”；又如，《國家稅務總局關於金稅工程發現的涉嫌違規增值稅專用發票處理問題的通知》（2001-9-28國稅函[2001]730號）關於納稅人取得失控發票不予抵扣進項稅額，但不作為偷稅處理的規定。這些規定，均明確排除了主觀上不具有偷逃國家稅款故意，但客觀上具備了征管法規定的偷稅手段行為，比如存在著虛假申報行為或者少列未列收入的行為或者多列成本的行為等，並造成了不繳或者少繳稅款的結果之行為構成偷稅的可能性。
從征管法及總局前述文件及其他相關文件的該等規定看，偷稅應當具備主觀故意是確定不疑的。無論客觀上造成了國家多大的稅款損失，例如善意取得幾十萬、幾百萬甚至幾千萬的虛開增值稅專用發票或者失控發票，並已實際申報抵扣進項稅額的，因其主觀上不具有非法獲取國家稅款的故意和目的，對這種行為不能作為偷稅處理，而僅予以糾正即可，即追繳稅款（是否加收滯納金各地稅務機關有不同的規定）。如果目前稅收實踐中，稅務機關關於偷稅不要求主觀故意的觀點正確的話，那筆者又該如何理解前述法律之明文規定及其立法精神呢？
至於稅務機關最常出現的壹句話“《征管法》上沒有漏稅了。”並導致“非欠即偷”的觀念在依法治稅的舞臺上橫行，筆者認為，這種“非此即彼”的認識是沒有依據的，因而也是錯誤的。征管法關於“偷稅”的內涵與外延已有了明確的界定，這種界定是以專門條文的形式出現的，而且獨立於其他條文之外。且不說現行征管法上是否有漏稅尚存在著爭議，比如第五十二條的規定，究竟是否漏稅的表述即存疑問。即使現行征管法的確沒有了漏稅的字眼或者概念，這也只是征管法對某壹種稅收現象的取舍問題，或者對某壹種稅收現象以其他新的概念或者條文取代之。但稅務機關如何能夠憑此得出“偷稅”不需要主觀故意的結論？沒有了漏稅的概念與“偷稅”不需要主觀故意之間到底有沒有必然的邏輯聯系？如果有，這種必然聯系又有多緊密？偷稅是否需要主觀故意應當從偷稅本身的規定及其內涵與外延，以及偷稅立法的宗旨和精神去理解，借助於壹個虛無縹緲的或者存在爭議的其他概念的存在或者消失與否，來理解偷稅主觀方面的要求，其正確性與合理性值得懷疑。
筆者認為，無論行政違法領域還是刑事司法領域，從立法上對違法行為以及犯罪行為的打擊規定及其立法目的看，無論是立法還是執法，其打擊的重點或者中心，應當是並且始終是蓄意違反法律規定，挑戰法律權威，並進而在這種蓄意心理支配下實施的公然挑戰法律、踐踏法律的行為。這既是立法的壹項基本原則及立法的價值取向所在，也是執法應當遵行的壹條準則及其價值取向所在。同樣地，在稅收立法和執法領域，其打擊的重點，永遠是那些以偷逃國家稅款為目的，並在此目的（故意）支配下，實施隱匿收入、虛列成本、篡改帳簿憑證等等手段行為，最終造成國家稅款損失的惡意的嚴重違法或者犯罪行為。對於不具有主觀故意，而僅僅由於工作上的疏忽、對復雜法律規定的錯誤理解，或者其他非有目的性地獲取稅收利益的情況，造成事實上的不繳或者少繳稅款的結果，對該種行為，只需依照征管法上的規定予以糾正，即補繳稅款（或同時加收滯納金）即可，而不應當也無須非要以偷稅處理，對納稅人補繳稅款的同時，予罰款等行政處罰。因為壹個無意識的錯誤行為或者不當行為，並造成國家稅款損失的，雖然加以糾正是有必要的，也是合理的，但若因此遭受諸如罰款甚至刑事責任之類的懲罰，則顯然與行政法及刑法上，以處罰故意為原則之要求相違背，對行為人而言也難言公平。因此，征管法上的偷稅應當具備主觀故意，而且從其實際規定看，本來也要求必須具備這種主觀故意。沒有主觀故意就沒有偷稅。