銷售回購的稅務會計處理

壹、售後回購的會計處理原則售後回購交易是壹種特殊形式的銷售業務，它是指銷貨方在銷售商品的同時，與購貨方簽定合同，並按照合同條款（如回購價格等內容），將售出的商品重新買回的壹種交易方式。售後回購方式下是否按銷售、回購兩項業務分別處理，主要看其是否符合收入確認的條件。《企業會計準則-收入》及《企業會計制度》對收入的實現都作了原則性的規定：①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；③與交易相關的經濟利益能夠流入企業；④相關的收入和成本能夠可靠地計量。對照這四個條件，在銷貸方沒有回購選擇權的前提下，分兩種情況討論：第壹，當銷貨方在回購商品時，如果回購價格是以當日的市場價格為基礎確定，這種情況下商品價格變動產生的風險和報酬都轉移到買方，但買方並無權對該商品進行處置，商品的控制權仍在賣方；第二，銷貨方在銷售商品後的壹定時間內回購，且回購價格在合同中訂明，這種情況下商品價格變動產生的風險和報酬都由賣方所有或控制，且賣方仍對售出的商品實施控制。通過以上分析，售後回購業務與收入確認的第二個條件不符，同時如果回購價格在合同中訂明，則與第壹個條件也不符。所以，壹般而言，售後回購並不能確認收入，其實質上是壹種融資的行為。會計核算中，該項業務不作收入處理，體現了實質重於形式的原則。當然，如果銷貨方有回購選擇權，並且回購價以回購當日的市場價格為基礎確定，同時回購的可能性很小，那麽也可在售出商品時確認收入的實現。二、售後回購業務的會計處理按照新會計制度的規定，對於售後回購業務，企業應當設置“待轉庫存商品差價”科目，核算發出商品的銷售價格與實際成本及相關稅費之間的差額。企業在發出商品時，按實際收到或應收的價款，借記“銀行存款”或“應收賬款”等，按庫存商品的實際成本，或固定資產賬面價值，貸記“庫存商品”、“固定資產清理”等，按增值稅發票上的增值稅額，或銷售不動產、無形資產應交的營業稅，貸記“應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅金-營業稅”等；根據計算的有關稅金和附加後，借記“待轉庫存商品差價”，貸記“應交稅金壹應交城建稅”、“其他應交款?教育費附加”，按借、貸方差額，貸記或借記“待轉庫存商品差價”。如果回購價格大於原售價，還應在銷售與回購期內按回購價格大於原售價的差額計提利息費用，借記“財務費用”，貸記“待轉庫存商品差價”。如果回購價格小於原售價，根據謹慎性原則，則不能計提財務費用。企業日後重新購回該商品時，根據對方開據的增值稅專用發票，借記“物資采購”或“庫存商品”、“應交稅金-應交增值稅（進項稅額）”等，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等；同時，將“待轉庫存商品差價”科目的余額沖減或增加購回商品的成本。[例]甲公司為增值稅壹般納稅人企業，適用的增值稅稅率為17％。2005年1月1日，甲公司與乙公司簽訂協議，向乙公司銷售壹批商品，增值稅專用發票上註明銷售價格為1000000元，增值稅額為170000元。協議規定，甲公司應在2005年5月31日將所售商品購回，回購價為1100000元（不含增值稅額）。商品已發出，貨款已收到。假定：該批商品的實際成本為800000元；不考慮其他相關稅費。那麽甲公司應作何種賬務處理呢？[分析]會計上對售後回購業務的核算，根據實質重於形式的原則，企業壹般將售後回購業務視同融資業務進行會計處理，並通過“待轉庫存商品差價”科目核算，計算企業在附有購回協議的銷售方式下，發出商品的實際成本（或進價）與銷售價格以及相關稅費之間的差額。如果回購價大於售價，作為融資費用，分期確認“財務費用”的同時計入“待轉庫存商品差價”。但是，當發生售後回購業務時，增值稅專用發票已經開具，並且與資產相關的經濟利益已經流入企業，在應稅收入的確認上，稅法更側重於以交易的法律形式作為判斷標準，這時，稅法將售後回購視同銷售和采購兩個環節進行處理。所以，企業應在發出商品並收到銷售款的當天，確認為銷售收入，計算繳納企業所得稅。本例中，不考慮其他相關稅費，現做會計分錄如下：（1）1月1日發出商品時：借：銀行存款　1170000貸：庫存商品　800000應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）　170000待轉庫存商品差價　200000由於回購價大於原售價，因而應在銷售與回購期間內按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務費用。1月至5月，每月應計提的利息費用為20000（100000÷5=20000）元。借：財務費用　　20000貸：待轉庫存商品差價　20000（2）5月31日，甲公司購回1月1日銷售的商品，增值稅專用發票上註明商品價款1100000元，增值稅額187000元。借：物資采購（或庫存商品等）　1100000應交稅金--應交增值稅（進項稅額）　187000貸：銀行存款（或應付賬款）　1287000借：待轉庫存商品差價　280000財務費用　　20000貸：物資采購（或庫存商品等）　300000三、售後回購會計處理與稅務處理的差異售後回購業務在會計核算時，按照“實質重於形式”的要求，視同融資作賬務處理，但在稅收上不承認這種融資，而視為銷售和采購兩項經濟業務。銷售方的銷售實現時要按照規定開具發票並收取價款，從稅法上講，這本身已經構成計稅收入的實現。因此，甲公司在銷售商品時，應按規定的稅率計征增值稅的同時，計算城建稅、教育費附加和企業所得稅。繼續以上例說明，現假定：城建稅稅率為7％；教育費附加征收率為3％，同時2005年1月份（即銷售當月）可抵扣進項稅額為100000元，暫不考慮其他稅費。2005年1月份應納稅款：（1）應交增值稅=170000-100000=70000（元）；（2）應交城市維護建設稅=70000×7％=4900（元）；（3）應交教育費附加=70000×3％=2100（元）。（4）企業所得稅的計算，應按新的企業所得稅年度納稅申報表的程序進行，即將售價1000000元填入收入總額中銷售（營業）收入欄目，將成本800000元填入扣除項目中銷售（營業）成本欄目；繳納的城市維護建設稅和教育費附加填入相應的稅金欄目，據以計算應交的企業所得稅。