新企業所得稅法“三費”的納稅籌劃計處理

新企業所得稅法“三費”的納稅籌劃: 實務中，不少企業的業務招待費、廣告費和業務宣傳費經常發生超過稅法規定扣除限額，而導致不能在稅前扣除加重稅收負擔的現象。2008年1月1日實施的新企業所得稅法對上述三項期間費用相關規定做了不小的調整，為應對新變化，應在準確把握新政策的同時進行納稅籌劃思路的重新調整。　新《企業所得稅法》規定，業務招待費支出，按照發生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。而原規定扣除限額為銷售1500萬元以下的可扣除5‰；1500萬元以上部分，可扣除3‰。　《企業所得稅法實施條例》第四十四條規定：企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以後納稅年度結轉扣除。而原規定，壹般行業企業的廣告費不超過當年銷售（營業）收入2％的部分準予扣除；超過部分可無限期的在以後納稅年度結轉扣除。壹般行業企業的業務宣傳費不超過當年銷售（營業）收入的5‰的部分準予扣除；超過部分不得結轉。特別行業企業規定例外。由此可見，新實施條例不再嚴格區分廣告費和業務宣傳費。　業務招待費、廣告費和業務宣傳費作為期間費用籌劃的基本原則是：在遵循稅法與會計準則的前提下，盡可能加大據實扣除費用的額度，對於有扣除限額的費用應該用夠標準，直到規定的上限。　壹、設立獨立核算的銷售公司可提高扣除費用額度　按規定，業務招待費、廣告費和業務宣傳費均是以營業收入作為扣除計算標準的，如果將集團公司的銷售部門設立成壹個獨立核算的銷售公司，將集團公司產品銷售給銷售公司，再由銷售公司實現對外銷售，這樣就增加了壹道營業收入，在整個利益集團的利潤總額並未改變的前提下，費用限額扣除的標準可同時獲得提高。　案例維思集團2008年度實現產品銷售收入8000萬元，“管理費用”中列支業務招待費150萬元，“營業費用”中列支廣告費、業務宣傳費合計1250萬元，稅前會計利潤總額為100萬元。試計算企業應納所得稅額並擬進行納稅籌劃。　業務招待費若按發生額150萬的60％扣除，則超過了稅法規定的銷售收入的5‰，根據孰低原則，只能扣除40萬元（8000萬元×5‰）。企業發生的廣告費和業務宣傳費合計***1250萬元，超過當年銷售收入的15％，兩者取其低故只能扣除1200萬元。該企業總計應納稅所得額為260萬元（100萬元+110萬元+50萬元）。企業應納所得稅65萬元（260萬元×25％）。　若維思集團將其下設的銷售部門註冊成壹個獨立核算的銷售公司。先將產品以7500萬元的價格銷售給銷售公司，銷售公司再以8000萬元的價格對外銷售，維思集團與銷售公司發生的業務招待費分別為90萬元和60萬元，廣告費和業務宣傳費分別為900萬元、350萬元。假設維思集團的稅前利潤為40萬元，銷售公司的稅前利潤為60萬元。兩企業分別繳納企業所得稅。　維思集團當年業務招待費可扣除37.5萬元（7500萬元×5‰）；廣告費和業務宣傳費合計發生900萬元，未超過銷售收入的15％。則維思集團合計應納稅所得額為92.5萬元（40萬元+90萬元-37.5萬元），應納企業所得稅23.125萬元（92.5萬元×25％）。　銷售公司當年業務招待費可扣除36萬元，未超過銷售收入的5‰；廣告費和業務宣傳費合計發生350萬元，未超過銷售收入的15％。則銷售公司合計應納稅所得額為84萬元（60萬元+24萬元），應納企業所得稅21萬元（84萬元×25％）。　因此，則整個利益集團總***應納企業所得稅為44.125萬元（23.125萬元+21萬元），相較與納稅籌劃前節省所得稅20.875萬元（65萬元-44.125萬元）。　設立獨立核算的銷售公司除了可以獲得節稅收益外，對於擴大整個利益集團產品銷售市場，規範銷售管理均有重要意義，但也會因此增加壹些管理成本。納稅人應根據企業規模的大小以及產品的具體特點，兼顧成本與效益原則，從長遠利益考慮，決定是否設立獨立納稅單位。　二、業務招待費應與會務費、差旅費分別核算　在核算業務招待費時，企業應將會務費（會議費）、差旅費等項目與業務招待費等嚴格區分，不能將會務費、差旅費等擠入業務招待費，否則對企業將產生不利影響。因為納稅人發生的與其經營活動有關的合理的差旅費、會務費、董事費，只要能夠提供證明其真實性的合法憑證，均可獲得稅前全額扣除，不受比例的限制。例如發生會務費時，按照規定應該有詳細的會議簽到簿、召開會議的文件，否則不能證實會議費的真實性，仍然不得稅前扣除。同時，不能故意將業務招待費混入會務費、差旅費中核算，否則屬於偷稅。　案例A企業2008年度發生會務費、差旅費***計18萬元，業務招待費6萬元，其中，部分會務費的會議邀請函以及相關憑證等保存不全，導致5萬元的會務費無法扣除。該企業2008年度的銷售收入為400萬元。試計算企業所得稅額並擬進行納稅籌劃。　根據稅法的規定，如憑證票據齊全則18萬元的會務費、差旅費可以全部扣除，但其中憑證不全的5萬元會務費和會議費只能算作業務招待費，而該企業2008年度可扣除的業務招待費限額為2萬元（400萬元×5‰）。超過的9萬元（6萬元+5萬元-2萬元）不得扣除，也不能轉到以後年度扣除。僅此項超支費用企業需繳納企業所得稅2.25萬元（9萬元×25％）。　如果在2009年度，企業加強了財務管理，準確把握相關政策的同時進行事先納稅籌劃。嚴格將業務招待費盡量控制在2萬元以內，各種會務費、差旅費都按稅法規定保留了完整合法的憑證，同時，在不違反規定的前提下將部分類似會務費性質的業務招待費並入會務費項目核算，使得當年可扣除費用達8萬元。由此可節約企業所得稅2萬元（8萬元×25％）。　三、業務招待費與廣告費、業務宣傳費合理轉換　在核算業務招待費時，企業除了應將會務費（會議費）、差旅費等項目與業務招待費等嚴格區分外，還應當嚴格區分業務招待費和業務宣傳費，並通過二者間的合理轉換進行納稅籌劃。　案例A企業計劃2008年度的業務招待費支出為150萬元，業務宣傳費支出為120萬元，廣告費支出為480萬元。該企業2008年度的預計銷售額8000萬元。試對該企業進行納稅籌劃。　根據稅法的規定，該企業2008年度的業務招待費的扣除限額為40萬元（8000萬元×5‰）。該企業2008年度業務招待費發生額的60％為90萬元，故該企業無法稅前扣除的業務招待費為110萬元（150萬元-40萬元）。該企業2008年度廣告費和業務宣傳費的扣除限額為1200萬元（8000萬元×15％），該企業廣告費和業務宣傳費的實際發生額為600萬元（120萬元+480萬元），可以全額扣除。　如果該企業事前進行納稅籌劃，可以考慮將部分業務招待費轉為業務宣傳費，比如，可以將若幹次餐飲招待費改為宣傳產品用的贈送禮品。這樣可以將業務招待費的總額降低為65萬元，而將業務宣傳費的支出提高到205萬元。此時，該企業2008年度業務招待費的發生額的60％為39萬元，可以全額扣除。該企業廣告費和業務宣傳費的總發生額為685萬元，亦可全額扣除。通過納稅籌劃，企業不得稅前扣除的業務招待費支出為24萬元，由此可以少繳企業所得稅21.5萬元[（110萬元-24萬元）×25％]。