——鄭、虛開增值稅專用發票。
黃*
[裁判要點]
鄭從1994年3月開始受雇於香港某電子公司，無任何工商登記註冊。，在北京某酒店設立香港某電子公司北京辦事處。1994年3月至1997年9月期間，鄭以香港某電子公司北京辦事處的名義，負責電子元器件在內地的銷售工作。在經營活動中，因需要向客戶開具增值稅專用發票，鄭通過他人介紹，從北京商貿有限公司、北京龍騰商貿有限公司、北京利泰克工貿有限公司等單位取得增值稅專用發票，為他人開具銷項稅額發票238份，虛開稅額2337473.94元。扣稅款1912495.27元，追回損失17479.93元，造成實際損失1895015.34元。
1997年9月至1999年9月，鄭、分別以法定代表人身份，先後註冊成立了北京商貿有限公司、北京北創科技發展有限公司，鄭、在銷售電子元器件時，部分業務繼續使用原香港某電子公司北京辦事處的名稱，繼續使用朱為北京貿易有限公司、北京龍騰貿易有限公司、北京利泰克工貿有限公司提供的增值稅專用發票* * *被統計為592張他人虛列費用的稅單。虛報稅額3665438元+02728.55438元+0元，扣稅款65438元+08865438元+0092.83元，後追回970074.92元，造成實際損失965438元+065438元+07538元。
鄭某、陳某在經營熊輝公司、北創公司過程中，使用其他公司的增值稅專用發票，為其兩家公司虛開進項發票，記賬後抵扣。虛開進項稅發票162張，虛開稅款2082857.27元，全部抵扣，造成實際損失2082857元。
綜上，鄭某、陳某在熊輝公司和北創公司的經營活動中，為他人和自己虛開增值稅專用發票754份，虛開稅款5，695，585.78元，抵扣稅款3，963，950.6438+0元，後追繳損失970，074.92元，造成實際損失2，995，585.78758585576
鄭某的辯護人認為，鄭某從1994年3月至1997年9月的經營活動屬於香港某電子公司的經營活動，應屬於該公司的經營活動，而非個人行為；而且經營中存在大量真實有效的經營活動，其他單位使用增值稅專用發票不屬於虛開行為。
陳某的辯護人認為，陳某在其公司經營活動中實施了上述行為，應屬單位犯罪；我公司經營存在真實的經營活動，使用我公司增值稅專用發票；的行為是在鄭的授意下進行的，處於從屬地位，應屬從犯。
壹審法院認為，鄭原以香港某電子公司北京辦事處名義進行經營活動時，未依法進行工商登記註冊，不是法人單位，不應構成單位犯罪；雖是真實的經營活動，但未依法辦理工商登記，屬於非法經營活動，存在讓他人為自己和他人虛開增值稅專用發票的行為，且數額巨大，成立虛開增值稅專用發票罪。
在北創公司的經營中，陳某使用該公司的增值稅專用發票進行真實的經營活動並不構成犯罪。但作為公司主管，存在大量為他人虛開增值稅專用發票並使其認為數額巨大的行為，虛開增值稅專用發票罪已經成立。
[有爭議的問題]
在這種情況下，有以下犯罪行為:1。鄭某在1994年3月至1997年9月期間，要求他人為自己虛開增值稅專用發票，後以香港某電子公司北京辦事處名義開具給對方；2.在1997年9月至1999年9月期間，鄭、經營公司和北創公司，部分業務繼續使用原香港某電子公司駐京辦名稱，繼續使用朱提供的增值稅專用發票。3.鄭、在1997年9月至1999年9月期間，使用他人公司增值稅專用發票為其所屬兩家公司虛開發票，經核算後抵扣。顯然，行為人進行了各種實際經營活動，但行為人因無權或未取得增值稅專用發票而使用了其他單位的增值稅專用發票。如何定性這種存在真實經營活動但無權開具增值稅專用發票的行為？辯護人的意見是罪名不成立；但法院認為行為人的行為構成虛開增值稅專用發票罪，似乎存在爭議。
[理論分析]
中國於6月5438+0994 65438+10月1日實施新稅制。增值稅專用發票和其他可用於出口退稅、抵扣稅款的發票成為征收增值稅的重要憑證和抵扣稅款的直接依據。但是，在社會主義市場經濟活動中，也出現了大量與增值稅等專用發票有關的犯罪活動，嚴重破壞了我國稅收征管秩序和市場經濟的健康發展。國家在立法和司法上加大了對發票犯罪的懲治和懲處力度。
壹、對虛假開盤行為的現有認識
虛開增值稅專用發票和其他可用於出口退稅、抵扣稅款的發票，隨著這些發票在我國市場經濟活動中的廣泛應用，逐漸出現並日益猖獗。因此，對虛開專用發票罪客觀行為的明確，也與規範這些行為的行政法規的規定密切相關。1993(試行)國家稅務總局9月30日發布的《增值稅專用發票使用管理規定》第二條，禁止向其他單位購買專用發票、使用他人專用發票、向其他單位提供專用發票。關於實踐中為他人虛開專用發票罪，最高人民法院、最高人民檢察院於1994年6月3日制定頒布的《關於辦理偽造、出售、盜竊發票刑事案件適用法律的規定》第二條規定，按照1979刑法中的投機倒把罪處理，尚未涉及讓他人為自己虛開專用發票或者介紹他人虛開專用發票的行為。1995 10《關於懲治虛開、偽造、非法出售增值稅專用發票的決定》第1條規定了虛開增值稅專用發票罪，指出“虛開增值稅專用發票，是指為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開的行為之壹”。隨後，最高人民法院《關於適用全國人大常委會《關於懲治虛開、偽造、非法出售增值稅專用發票的決定》若幹問題的解釋》第1條指出:虛開增值稅專用發票構成虛開增值稅專用發票罪。下列行為屬於“虛開增值稅專用發票”:(1)在沒有買賣貨物或者提供、接受應稅勞務的情況下，為他人、為自己、為他人或者為他人介紹他人開具增值稅專用發票；(二)在購銷貨物或者提供、接受應稅勞務時，為他人、為自己、為他人介紹他人開具數量或者金額虛假的增值稅專用發票的；(3)進行實際經營活動，卻讓他人為自己開具增值稅專用發票。
1997刑法規定了虛開增值稅專用發票和用於騙取出口退稅、抵扣稅款的發票罪。這是壹種選擇性犯罪，根據其特定對象分為虛開增值稅專用發票罪和虛開發票騙取出口退稅抵扣稅款罪。[1]此後，在各種關於虛開增值稅專用發票罪的討論中，對“虛開”行為的定義與《最高人民法院關於適用全國人大常委會《關於懲治虛開、偽造、非法出售增值稅專用發票行為的決定》若幹問題的解釋(1910)相同。但是對於虛假發行的含義主要有兩種不同的理解:1。虛開是指通過無中生有或者少中生多的手段，開具沒有真實交易活動的專用發票的行為。[2]2.虛開發票是指開具與其經營收入不相符的發票，包括兩種情況:壹是未買賣貨物或者提供、接受應稅服務開具空發票；二是雖購銷商品或者提供或者接受應稅服務，但開具內容虛假的發票。[3]顯然，第壹種觀點是不全面的。除了開具不存在的交易活動發票外，行為人還開具高於或低於實際交易活動的專用發票。所以第二種觀點現在是普遍的說法。但問題是，在上述行為中並沒有對行為人的資格進行詳細說明。現實情況是，行為人要麽有合法的納稅資格，要麽沒有合法的納稅資格。
第二，識別不同的虛假行為
事實上，為他人虛開增值稅專用發票，不具備合法納稅資格的行為人取得增值稅專用發票的途徑有兩種:壹種是購買或借用他人；二是通過購買、詐騙、盜竊或者借用等手段偽造或者取得偽造的增值稅專用發票。在現有的理解中，第壹種情況被稱為“讓他人為自己虛開發票”，這也是1997刑法第205條第4款明確規定的虛開增值稅等專用發票罪之壹。根據刑法1997第二百零八條規定，行為人購買偽造的增值稅專用發票，也屬於為他人虛開增值稅專用發票的行為。第壹種情況，有兩種行為:讓他人為自己做虛假陳述，然後在經營活動中為他人做虛假陳述；第二種情況，也有兩種行為:購買偽造的增值稅專用發票，然後在經營活動中為他人開具。顯然，行為人的目的是為他人虛開增值稅專用發票，使自己能夠順利開展經營活動，獲取經濟利益。因為讓他人為自己虛開增值稅專用發票的行為、為他人虛開增值稅專用發票的行為、購買偽造的增值稅專用發票的行為都是規定的犯罪，第壹、二種情況符合刑法理論中牽連犯的特征。《刑法》第二百零八條第二款明確規定，第二種情況，按照虛開增值稅專用發票罪處理。這裏以虛開他人增值稅專用發票罪定罪量刑。但對於第壹種情況，由於都屬於虛開增值稅專用發票的行為，談哪個更重要並不重要，也不能按照通常的牽連犯處理原則——從重罪到重罪處理。筆者認為，在這裏，為他人虛開增值稅專用發票的行為畢竟是故意行為，而讓他人為自己虛開增值稅專用發票的行為，實際上是讓他人為其他單位或者個人提供空白的增值稅專用發票，這只是壹種手段行為，最終會為故意行為服務，否則行為人不可能成功地為他人虛開增值稅專用發票，進行自己的經營活動。所以實際上應該以虛開他人增值稅專用發票罪定罪，從重處罰。由此可見，最高人民法院《關於適用〈全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造、非法出售增值稅專用發票行為的決定〉若幹問題的解釋》第1條所說的“本人進行了實際經營活動，但要求他人為本人開具增值稅專用發票”，實際上是“為他人虛開增值稅專用發票”。
但需要指出的是，這裏的行為人是否具有合法納稅資格並不重要，因為在現實中，他們在具有合法納稅資格的情況下，可能會借用其他單位或個人的增值稅專用發票，然後在實際經營活動中為他人虛開。在犯罪成立的情況下兩種行為之間的關系與上面對第壹種情況的分析完全壹致。對此，存在理論上的爭論。有學者認為，虛假發行的行為人應當是合法持有人；[4]有學者認為，在實踐中，大多數持票人是合法持票人，但沒有法律限制。[5]爭論的焦點仍然在於行為人是否是法定納稅資格的主體。筆者贊同後壹種觀點，但在這個問題上明確是否具有合法納稅資格並非沒有意義。很多情況下，沒有合法納稅資格的行為人在實際經營活動中，先要求他人為自己提供增值稅專用發票，再虛開給他人。在實際經營活動中，虛開增值稅專用發票的實質是行為人開具的增值稅專用發票與實際進行經營活動的單位或個人不壹致，即實際開票人與增值稅專用發票上的開票人或開票單位不壹致。
在盜竊、詐騙、偽造增值稅專用發票的案件中，也是兩種犯罪行為並存。《刑法》第211條明確規定，盜竊或者騙取增值稅專用發票的，應當以盜竊罪或者詐騙罪論處，但沒有具體規定盜竊或者騙取後為他人虛開增值稅專用發票的行為的性質。同樣，對於偽造增值稅專用發票後虛開增值稅專用發票的行為，刑法也沒有規定定性問題。現實生活中，行為人往往通過盜竊、騙取或偽造增值稅專用發票後，為他人或為自己進行虛假陳述，謀取經濟利益。因此，對這些行為的定性不能停留在盜竊、詐騙或偽造增值稅專用發票的階段。在以虛開增值稅專用發票為目的的盜竊、詐騙、偽造增值稅專用發票案件中，行為人的目的是虛開增值稅專用發票，盜竊、詐騙、虛開增值稅專用發票的行為只是手段或方法，最終都是為虛開行為服務的。因此，符合牽連犯的特征。就罪行輕重而言，刑法第二百零六條、第二百六十四條、第二百六十六條規定的偽造增值稅專用發票罪、盜竊罪、詐騙罪的刑罰有三個幅度:三年以下有期徒刑、拘役或者管制；三年以上十年以下有期徒刑；對10年以上有期徒刑或者無期徒刑，上述行為涉及增值稅專用發票的，不適用死刑的處罰規定。《刑法》第二百零五條1、3，不僅規定了與上述三罪相同的自由刑幅度，還規定了兩個罰金刑幅度:二萬元以上不滿二十萬元；五萬元以上五十萬元以下，虛開增值稅專用發票，騙取國家巨額退稅款的，可以處無期徒刑、死刑，也可以並處沒收財產。所以虛開增值稅專用發票罪相比之下是重罪。在這種情況下，盜竊、詐騙、偽造後虛開增值稅專用發票的行為，應當按照虛開增值稅專用發票罪定罪從重處罰。對此，有學者認為，“為他人虛開”包括“為他人虛開的犯罪分子自己偽造增值稅專用發票，或者以盜竊、欺騙、搶劫、非法購買等手段取得增值稅專用發票，再為他人虛開”。[6]這裏分析有兩個問題:第壹，搶劫罪仍然是牽連犯，但更重的罪名是搶劫罪，因為刑法第二百六十三條對搶劫罪只規定了兩個處罰幅度:三年以上十年以下有期徒刑，並處罰金；十年以上有期徒刑、無期徒刑、死刑，並處罰金或者沒收財產。即使行為人搶劫後虛開增值稅專用發票，無論是否“騙取國家稅款，數額特別巨大，情節特別嚴重，致使國家利益遭受特別重大損失”，都可以適用刑法第二百六十三條的規定定罪處罰。因此，上述學者的討論並不恰當。第二，行為人除盜竊、詐騙外，還通過搶劫、搶奪或者敲詐勒索、侵占等手段取得增值稅專用發票。如果存在虛開增值稅專用發票的情形，自然可以虛開增值稅專用發票罪處理。但如果沒有虛開，甚至出現銷毀他人或其他單位的增值稅專用發票，是否可以按刑法第五章侵犯財產罪處理？根據《刑法》第210條，盜竊罪、詐騙罪自然可以成立，但沒有規定其他情形。特別是在經營者侵犯增值稅專用發票的情況下，是按照侵權行為定罪處罰，還是按照破壞生產經營罪處理？如果我們被判侵權，比如盜竊、詐騙、搶劫、敲詐勒索，具體犯罪數額如何確定？1997 165438+10月4日，最高人民法院發布《關於辦理盜竊案件具體應用法律若幹問題的解釋》。第五條所列特殊物品不含增值稅專用發票，不能按有價支付憑證、有價證券、有價票證的規定辦理。筆者認為，根據系統解釋原則，應與《刑法》第210條的規定相壹致，犯罪性質應根據具體違法行為的性質確定，如侵占罪、職務侵占罪等。但問題在於如何認定增值稅專用發票的財產性質，即具體犯罪數額如何認定，因為刑法或司法解釋都沒有明文規定。這裏要區分兩種情況:1。犯罪對象是空白增值稅專用發票，對此可以根據增值稅本身的進價認定犯罪數額；2.犯罪的客體是具有壹定交易金額的增值稅專用發票。對此，由於增值稅專用發票可以用來抵扣稅款，並且已經使用過，所以原進價沒有意義，可以根據抵扣稅款的數額來認定犯罪數額。之所以不能按破壞生產經營罪處理，是因為行為人雖然將被害人的增值稅專用發票據為己有，暫時阻礙了被害人的經營活動，但並沒有完全破壞生產經營，被害人可以再次向稅務機關申請開具增值稅專用發票。從主觀上來說，行為人可能沒有破壞他人生產經營的目的，但具有非法占有增值稅專用發票的目的，更符合持有型侵犯財產罪的構成要件。
對“為他人作虛假陳述”、“讓他人為自己作虛假陳述”、“介紹他人作虛假陳述”中“他人”的理解，也與虛假陳述中不同行為人之間的關系有關。首先，“假為他人親熱”和“讓他人假為自己親熱”是對立的關系。在雙方主觀上都知道的情況下，“讓他人虛假地為自己親熱”必然會涉及到“虛假地為他人親熱”。當然，反過來也不壹定，因為在為他人開票時，收款人不壹定知道自己接受的增值稅專用發票是他人虛開的——實際開票人與票面開票人不壹致或者從“他人”的法律地位判斷，“他人”可能是社會組織，也可能是公民個人。在雙方主觀上都知道的情況下，他們的行為本質上是壹樣的——虛開增值稅專用發票，那麽* * *是否可以成立犯罪？對此，有學者指出，可以與犯罪成立* * *關系，[7]因為他們是彼此的“他人”，主觀上具有相同的犯罪故意，客觀上實施了法律禁止的相同的犯罪行為。但也有學者指出，如果“為他人作偽證”或“讓他人為自己作偽證”中的行為人指向的是不穩定的、不確定的多數，那麽他們之間的對立關系就可能不成立，應當根據各自的行為定罪處罰。但該觀點反對上述行為建立對立關系的可能性，認為沒有必要按同壹犯罪處理。筆者認為，在某些情況下，比如雙方存在穩定的對立關系——甚至本案中的鄭與朱之間——那麽完全符合刑法關於* * *同罪的規定，需要按照* * *同罪處理，否則就違背了罪刑法定原則。當然，如果行為人之間沒有穩定的對立關系，那麽自然不能以* * *同罪處理。所以上面提到的第壹種觀點是可以接受的。其次，“介紹他人虛開增值稅專用發票”行為與其他兩種行為的關系。在將A介紹給B時，行為人與A、B具有相同的主觀故意明知，不僅具有相同的違法明知，而且對具體行為對象具有相同的認識。實施出臺後，仍然存在法律本質相同的犯罪行為(虛開增值稅使用發票)，完全符合* * *同罪的規定。但刑法第205條將其單獨規定為虛開增值稅專用發票的實施行為。然而，刑法並不禁止在這種情況下處理同壹罪行。這與刑法第392條規定的“介紹賄賂罪”完全不同，已經單獨成為壹個刑事罪名，無法按照同壹罪名的規定處理。因此，介紹虛開增值稅專用發票的人，可以與虛開增值稅專用發票罪同罪處理，不必分別定罪處罰。“為他人虛開”、“讓他人為自己虛開”、“介紹他人虛開”三種行為都具有虛開增值稅專用發票罪的法律本質，都有可能成立* * *共犯，這就決定了在壹般犯罪主體和特殊犯罪主體之間完全有可能成立* * *共犯，在罪名界定上也不存在什麽難題。因此，壹些學者專門研究特殊犯罪主體和壹般犯罪主體。
第三，對犯罪事實的分析
本案中，鄭某的詐騙行為包括:(1)1994年3月至1997年9月，某人為自己虛開增值稅專用發票，後以香港某電子公司北京辦事處的名義開具給對方；(2)1997年9月至1999年9月期間，部分業務繼續使用香港某電子公司原北京辦事處名稱，繼續使用朱提供的增值稅專用發票；(3)鄭某在1997年9月至1999年9月期間，使用其他公司的增值稅專用發票為其下屬兩家公司虛開發票，記賬後抵扣。陳某主要參與了上述兩起行為，也是犯罪活動的主犯。因此，鄭、在上述後兩項犯罪活動中均為* * *共犯，單純為* * *共犯，不存在主犯與從犯之分，上述法院的判決正確反映了這壹點。
鄭、的行為在法律實質上當然屬於虛開增值稅專用發票的行為，但法院判決書並未明確其行為類型。從本案可以看出，鄭、的行為屬於真實的經營活動，為他人代開增值稅專用發票。只是所謂的代開發票，實際上是朱提供給的鄭等單位的增值稅專用發票，然後鄭、在自己的經營活動中使用這些發票為他人開具。因此，朱某的行為不能說是嚴格意義上的“為他人作虛假陳述”，只是提供空白的增值稅專用發票，然後由鄭、在自己的經營活動中向其經營對象開具。可見，鄭、的做法是在沒有合法納稅資格和增值稅專用發票使用資格的情況下，使用他人提供的增值稅專用發票，為其經營對象開具與發票合法持有人不符的增值稅專用發票。這種行為實際上是刑法第二百零五條第四款規定的“為他人作偽證”，而不是嚴格意義上的“讓他人為自己作偽證”。在法院判決書中，對鄭某在港某電子公司所謂駐京辦虛開增值稅專用發票行為的定性是準確的，但對鄭某與在具有合法納稅人資格的情況下，將同壹行為認定為“為他人虛開發票”和“讓他人為自己虛開發票”，顯然是不壹致的。在筆者看來，此處行為人是否具有納稅資格和發票使用資格並不重要。行為是他使用他人非法提供的空白增值稅專用發票，為自己的經營對象開具增值稅專用發票。如果合法使用人和簽發人不真實，也應該是“為他人虛開增值稅專用發票”的行為。
-
*中國人民大學法學院刑法專業博士生。
[1]參見馬克昌主編:《經濟犯罪新論》，武漢大學出版社，1998，第447頁。
[2]參見吳亞榮主編:《中國稅收犯罪通論》，中國稅務出版社，1999，第275頁。
[3]參見馬克昌主編:《經濟犯罪新論》，武漢大學出版社，1998，第449頁。
[4]參見鄧友田主編:《中華人民共和國刑法解釋與司法適用》，中國人民公安大學出版社，1997，第353頁。
[5]參見馬克昌主編:《經濟犯罪新論》，武漢大學出版社，1998，第450頁。
[6]周紅波主編:稅收犯罪疑難問題司法對策，吉林人民出版社，2001版，第211頁。
[7]參見趙秉誌主編:《中國特別刑法研究》，中國人民公安大學出版社，1997，第504頁。
[8]參見周紅波主編:《稅收犯罪疑難問題的司法對策》，吉林人民出版社，2001版，第234頁。