關鍵字：非審計服務 獨立性 規範 實證
從20世紀70年代開始，不斷激烈的市場競爭為非審計服務提供了良好的發展機遇，非審計服務逐漸成為最具潛力的增值服務。但是同時，非審計服務的飛速發展引起了激烈的爭論：壹種觀點認為，非審計服務能夠開拓業務空間、增加盈利、提高審計效率、吸引優秀人才、滿足客戶的需要並分散審計風險；另壹種認為，非審計服務加強了註冊會計師和被審計單位的經濟聯系，損害了審計獨立性。爭論的焦點集中在了非審計服務是否損害審計獨立性的問題上。
本文首先將前人的成果分別從規範研究和實證研究兩個方面歸納總結，然後在前人成果的基礎上，提出了自己的觀點。
壹、規範研究
（壹）非審計服務對審計獨立性的影響很大
1．陳麗蓉，蔡凱凱（2009）從尋租理論角度研究了非審計服務對審計獨立性的影響。他們認為被審計單位管理層和註冊會計師的尋租活動在非審計服務對審計獨立性的影響中起到了重要的作用，其危害是顯而易見的：首先，尋租活動將導致審計獨立性和註冊會計師行業的客觀公正性受到損害，造成我國審計市場的混亂；其次，審計尋租還會嚴重影響審計的質量和審計作用的發揮，而審計質量的下降反過來又會導致資源配置扭曲，增加社會的生產成本；再次，這種尋租活動和其他尋租行為壹樣，容易造成社會資源的浪費和社會福利的損失；最後，尋租活動將會扭曲收入分配格局，影響社會公平，對審計行業的發展產生消極影響。
2．閆軍剛（2009）分別從會計師事務所和註冊會計師本人的利益的角度結合相應的數據分析說明了，非審計服務對審計獨立性有顯著影響：非審計服務的高額收費，很容易導致會計師事務所為巨額收益動容而喪失獨立性；註冊會計師的收入高低由其提供的服務質量（特別是咨詢服務等非審計服務的質量）決定，而服務質量又取決於其是否能給被審計單位帶來收益或者幫助被審計單位獲得成功。這樣就很容易引起公眾對註冊會計師相對於被審計單位的獨立性產生懷疑。其次，非審計服務工作的實施，很容易導致自我評價，從而影響審計獨立性。
3．許華（2007）從審計獨立性的基本理論層面上分析了非審計服務工作的實施可能會產生的導致影響審計獨立性的威脅。他提出註冊會計師對同壹家客戶同時提供審計與非審計服務, 其實質上的獨立性會受到經濟利益威脅、自我評價威脅、親密關系威脅和脅迫威脅的影響。
4．邱靜（2010）從委托代理理論的角度出發，提出觀點：部分非審計服務（主要指非鑒證性服務，如咨詢服務、稅務服務等）的存在，改變了原有的均衡關系，將原來無經濟利益的兩個代理人變成了利益相關者，原來的單向代理變成了雙向代理，註冊會計師也由原來的超然獨立第三人變成了雙重受托者。因此，從形式上看，部分非審計服務的提供打破了原有的三角平衡關系，原有的單向委托轉變成了多重委托，經營者與註冊會計師就會產生***謀的可能，損害委托人即所有者的利益。這個多重委托過程，模糊了受托責任產生的審計關系，註冊會計師的審計獨立性受到了置疑，至少從形式上損害了註冊會計師獨立性。但是如果註冊會計師的大部分收入都是來源於以所有者為主的預期使用者，註冊會計師就不會因小失大，因次要收入來源的非審計服務而失去審計業務。因此，非審計服務是否實質上損害審計獨立性取決於提供非審計服務所得的經濟利益是否超過了註冊會計師因喪失獨立性而可能導致的損失。
（二）非審計服務對審計獨立性的影響很小或產生有利影響
1．Axclson(1965)應該是最早針對非審計服務與審計獨立性公開發表文章的學者。他從管理咨詢這壹服務出發，認為註冊會計師在管理咨詢服務中僅是咨詢意見的提供者，而非決策者，最終是否采納咨詢意見，仍然由被審計單位管理當局決定，註冊會計師向被審計單位提供管理咨詢服務對審計獨立性的影響很小。
2．鄧德宏（2009）從理性經紀人角度分析發現非審計服務不會影響審計質量。他認為，註冊會計師具有以市場為依托的保持審計獨立性的內在經濟動因。在現行制度安排之下註冊會計師的敗德成本至少包括兩個部分：壹是聲譽損失，即註冊會計師如果對某壹客戶喪失原則，可能導致註冊會計師失去聲譽進而失去市場份額；二是訴訟損失，即敗德造成審計失敗而導致的訴訟賠償，訴訟賠償額的不斷提高正在使註冊會計師敗德成本日益增加。只要非審計服務所得利益不超過其敗德成本，在成本效益權衡下，作為理性經濟人的註冊會計師將保持獨立性。
3．郝芳（2007）根據知識溢出效應理論，提出提供非審計服務所獲得的知識，可能會向審計服務產品"溢出"，從而降低審計服務的成本，提高審計服務產品的效率，使審計成本降低。註冊會計師通過提供非審計服務，能夠更深入地接觸和了解客戶的經營情況、商業計劃和管理運作，大大加強審計的有效性，這種正面的效應遠遠高於形式上獨立性的影響。
二、實證研究
（壹）非審計服務對審計獨立性的影響很大
1．陳國輝，王軍法（2008）對我國非審計服務與審計客戶盈余管理程度進行多元回歸分析發現會計師事務所是否向上市公司提供非審計服務對上市公司的盈余管理在5%的水平上存在影響。非審計服務收入在我國會計師事務所總收入中所占的比例還不到5%，表面看來，這個數字不足影響註冊會計師的審計獨立性。但是通過陳國輝和王軍法對2006年深市證券市場進行的實證研究，可以發現，非審計服務確實與上市公司的盈余管理程度正相關，提供非審計服務的會計師事務所的獨立性將受到壹定程度的損害。
（二）非審計服務對審計獨立性的影響很小或產生有利影響
1．陳麗蓉（2008）從代理成本視角，實證研究分析了非審計服務對審計獨立性的影響。他認為在我國，大股東以及債權人等對代理人是否購買非審計服務以及非審計服務是否影響審計獨立性持忽略的態度；而管理層作為企業與註冊會計師的實際控制人，則認為通過向在職註冊會計師購買非審計服務，能降低成本，提高財務信息質量，有助於審計報告更加真實可信。這是他對非審計服務對審計獨立性的影響的初步驗證。接下來，她從非審計服務定價角度，通過擴展的Barkess和Simnett模型對非審計服務定價的影響因素進行了多元回歸分析，進壹步的驗證發現：在我國上市公司中，審計委員會的設立則會使管理當局減少非審計服務的購買；審計任期、上期審計意見與當期審計意見類型、事務所規模、審計任期上市公司規模、上市公司財務狀況以及上市公司行業對非審計服務定價都不具有重要影響；非審計服務定價也沒有顯著的事務所規模差異。審計費用對非審計服務定價有顯著正面影響，這說明會計師事務所並沒有因為收取了高額的審計費用而減少了非審計費用的收取，彼此之間不是此消彼長的關系，反而可能因為審計服務的提供，更了解企業實際情況，而收取了更高的非審計費用。這兩個研究都基於非審計服務對審計形式上的獨立性的影響研究。