長期股權投資的會計處理與稅法的區別

壹、初始計量會計與稅務處理的區別企業會計準則對長期股權投資的初始計量根據取得投資的方式不同而不同，應分企業合並和非企業合並兩種情況確定。(1)非企業合並取得的長期股權投資CAS 2規定，長期股權投資應當在取得時按照初始投資成本入賬；《企業所得稅實施條例》(以下簡稱條例)規定，購買價款為支付現金取得投資資產的成本。可見，支付現金取得的長期股權投資的計稅基礎與初始成本是壹致的。長期股權投資初始計量的差異主要體現在非現金資產交換取得的長期股權投資成本的確定上。會計處理:《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》(CAS 7)規定，非現金資產交換取得的長期股權投資，應當區分公允價值計量和成本模式確定成本。其中，公允價值模式下，應當以交換資產的公允價值為基礎確定初始投資成本；如果有確鑿證據表明交換資產的公允價值比被交換資產的公允價值更可靠。以被置換資產的公允價值為基礎確定。在成本模式下，應根據交換資產的賬面價值確定初始投資成本。稅務處理:按照規定，以支付現金以外的方式取得的投資資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。理論上，非現金資產的交換是等價交換，公允價值的不對等由溢價解決。因此，在公允價值模式下，長期股權投資的計稅基礎與初始成本壹致；在成本模式下，長期股權投資的計稅基礎是以交換資產的公允價值為基礎確定的，其初始投資成本是以交換資產的賬面價值為基礎確定的，因此其計稅基礎與初始投資成本不同，產生暫時性差異。此外，財稅[2009]59號，企業股權收購和資產收購重組交易的稅務處理，應根據不同情況分別適用壹般和特殊稅務處理規定:壹是特殊稅務處理，企業重組同時滿足特殊重組五個條件的，企業取得的股權或資產的計稅基礎可以由取得的股權或轉讓資產的原計稅基礎確定，此時，股權投資的計稅基礎與企業采用成本模式確定的投資成本壹致。二是適用於壹般稅務處理。企業重組不能同時滿足專項重組規定條件的，應當以公允價值為基礎確定購買方確定的股權或資產的計稅基礎，投資計稅基礎與企業采用公允價值模式確定的投資成本壹致。特別重組條件:(1)具有合理的商業目的，主要目的不是減少、免除或延遲繳納稅款；(二)被收購、合並或者分立部分的資產或者股權比例符合規定的比例；(3)企業重組後12個月內不改變重組資產原有的實質性經營活動；(四)重組交易對價中涉及的股權支付比例符合本通知的規定；(5)企業重組時已取得股權支付的原大股東，在重組後12個月內不得轉讓所取得的股權。其中，(二)、(四)是指:股權收購交易中，被收購股權占全部被收購股權的比例不低於75%，股權收購時被收購企業的股權支付金額不低於交易支付總額的85%；在資產收購交易中，受讓企業收購的資產不低於受讓企業總資產的75%，資產收購時受讓企業的股權支付金額不低於交易支付總額的85%。可見，企業重組形成的長期股權投資在稅務處理上區分特殊性和壹般重組，在會計處理上區分公允價值計量和成本模式。因此，在公允價值模式下，如果滿足專項重組規定的條件，長期股權投資的計稅基礎與初始成本不同，產生暫時性差異；年終匯算清繳時，對會計處理中確認的股權和資產轉讓損益進行納稅調整。在成本模式下，如果不滿足專項重組規定的條件，長期股權投資的計稅基礎和初始成本也不同，產生暫時性差異；年末匯算清繳時，應對會計處理中尚未確認的股權和資產轉讓損益進行納稅調整。(2)長期股權投資的初始投資成本，分同壹控制下的控股合並和非同壹控制下的控股合並兩種情況確定。(1)同壹控制下控股合並取得的長期股權投資。會計處理:《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，享有被合並方所有者權益賬面價值的份額作為合並日長期股權投資的投資成本，發生的直接相關稅費計入“管理費用”。合並前被合並方和被合並方采用的會計政策不同的，應當按照被合並方的會計政策調整被合並方資產和負債的賬面價值，並在此基礎上確定長期股權投資的初始投資成本。稅務處理:根據規定，誰投資企業長期股權，以投資所支付的總成本為計稅依據。企業實際發生的咨詢費、評估費如實申報，在當期扣除。因此，同壹控制下企業合並初始投資成本與計稅基礎的差異主要體現在享有所有者權益份額與被合並方合並時實際支付成本的差異。(2)非同壹控制下的控股合並取得的長期股權投資。處理:《企業會計準則第20號——企業合並》規定，非同壹控制下的企業合並，購買方應當將確定的企業合並成本作為長期股權投資的初始投資成本。其中，合並成本包括現金或非現金資產的公允價值、購買方為企業合並而發行或承擔的債務、購買日發行的權益性證券以及企業合並中發生的各項直接費用。稅務處理:所得稅的處理方法不區分同壹控制下取得的長期股權投資和不同控制下取得的長期股權投資。企業合並中實際發生的直接相關費用在會計處理上計入投資成本，而稅法規定在當期據實扣除。因此，長期股權投資計稅基礎與初始投資成本的差異主要是企業合並過程中發生的直接相關費用。當然，如果企業合並符合特殊重組條件，還包括企業合並成本與合並時持有的原股權計稅基礎的差額。二。後續計量會計及稅務處理的差異長期股權投資在持有期間，按照投資企業對被投資單位的影響程度、是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等因素進行劃分，分別采用成本法或權益法核算。但無論企業采用哪種會計方法，都不會改變所得稅的處理方法。(壹)長期股權投資采用成本法核算。成本法的適用範圍:能夠控制被投資單位的企業持有的長期股權投資和投資企業對被投資單位不具有相同控制或重大影響，在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資。(1)被投資單位宣布分配現金股利或利潤。會計處理:《企業會計準則解釋3號》(財稅[2009]8號，以下簡稱《解釋3號》)。成本法核算的長期股權投資，投資企業取得被投資單位宣告的現金股利或利潤。除投資時支付的實際價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當根據被投資單位宣告的現金股利或利潤確認投資收益，不再區分是否屬於投資前後被投資單位實現的凈利潤。而是全部計入當期“投資收益”科目，與稅法確認收入的時間壹致。稅務處理:條例規定，股息、紅利等股權投資收益應當按照被投資單位作出利潤分配決定的日期實現，但國務院財政稅務主管部門另有規定的除外。居民企業直接投資於其他居民企業取得的投資收益為免稅收益，但不包括連續持有居民企業公開發行並上市流通的股份不滿12個月取得的投資收益。因此，居民企業之間直接投資取得的投資收益屬於免稅收入，年終匯算清繳需要減稅。(2)被投資單位宣布分配股票股利。會計處理:對於股票分紅，無論企業采用成本法還是權益法，投資企業都不做會計處理，只需要在除息日登記增加的股數備查，以反映股數的變化。稅務處理:條例第十三條規定，企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定，其中公允價值是指按照市場價格確定的價值。如果不是免稅收入，則需要在年終匯算清繳時作為增稅處理。(3)期末長期股權投資減值情況。會計處理:企業應當在會計期末判斷資產是否存在減值跡象。如果發生減值損失，無論企業采用成本法還是權益法，都應計提減值準備，計入當期損益。長期股權投資減值準備壹經計提，不可轉回。處置投資時，相應結轉減值準備。稅務處理:按照規定，未經批準的資產減值準備、風險準備等準備和費用不得在稅前扣除。但國稅發[2009]57號文對股權投資持有期靜態損失的處理。企業股權投資符合下列條件之壹的，扣除可收回金額後確認的不可收回股權投資，在計算應納稅所得額時可作為股權投資損失扣除:被投資單位被依法宣告破產、關閉、解散、撤銷，或者被依法註銷、吊銷營業執照；被投資單位財務狀況嚴重惡化，累計虧損巨大，停止經營3年以上，且無恢復經營重組的計劃；對被投資單位不具有控制權，投資期限屆滿或投資期限已超過10年，被投資單位連續三年經營虧損資不抵債；被投資單位財務狀況嚴重惡化，出現巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年；國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。這樣，企業因上述原因發生的減值，經稅務機關批準後，可以在稅前扣除，從而減少會計和稅務處理的差異。(4)處置長期股權投資。會計處理:處置長期股權投資時，應結轉所出售股權對應的長期股權投資的賬面價值。長期股權投資的出售價格與賬面價值之間的差額，無論是利得還是損失，都應確認為處置利得和損失。稅務處理:轉讓或處置投資資產取得的價款與投資資產計稅基礎的差額為股權轉讓所得(或損失)。由於會計賬面價值可能與計稅基礎不壹致，長期股權投資處置損益與股權轉讓收益(或損失)金額存在對應差異，導致暫時性差異壹次性轉回。因此，需要仔細分析年底的最終結算。對於企業在股權轉讓中實際發生的損失，國稅發〔2009〕88號規定，經稅務機關批準，可以在當年申報扣除壹次。即企業股權轉讓損失的會計處理符合稅法的規定。(二)權益法核算長期股權投資的適用範圍:對被投資單位具有相同控制或重大影響的投資企業的長期股權投資，即對合營企業和聯營企業的投資，應當采用權益法核算。(1)初始投資成本的調整。會計處理:CAS 2規定長期股權投資的初始投資成本大於享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，兩者之間的差額不需要調整長期股權投資成本；初始投資成本低於取得投資時享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額計入當期非經營性投資，調整增加長期股權投資的賬面價值。稅務處理:以企業取得投資發生的實際成本為投資的計稅依據。初始投資成本小於取得投資時享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額產生的營業外收入，不征收企業所得稅。年底了，應該會減少繳稅。(2)確認投資收益。會計處理:投資企業取得長期股權投資後，按照其享有被投資單位實現的凈損益份額調整長期股權投資的賬面價值，確認為當期投資損益。被投資單位宣布分配現金股利或利潤時，投資成本相應減少，不確認投資收益。投資單位只有在長期股權投資和實質上構成被投資單位凈投資的其他長期權益的賬面價值減記至零時，才確認被投資單位的凈損失，除非投資企業有義務承擔額外損失。稅務處理:根據規定，被投資方實現的利潤由被投資方支付，投資方不確認稅後利潤；被投資單位發生的會計損失由被投資單位在以後年度用留存收益彌補，被投資單位發生的稅收損失由被投資單位在以後年度實現的應納稅所得額彌補，彌補期不超過5年。被投資單位宣布分配股利或利潤時，投資者應按其份額確認股利收入。這樣，在會計處理上，在被投資單位期末實現凈損益時確認投資收益；另壹方面，在稅務處理上，只有被投資方宣布分配時，投資方才能確認股息收入。因此，年末進行最終結算時，壹方應減少會計確認的投資收益；另壹方面，要區分股息收入是否屬於免稅收入，屬於應稅收入的部分要增稅增支。(3)被投資企業除凈損益以外的其他所有者權益變動。會計處理:對於被投資單位除凈損益以外的其他所有者權益變動，投資企業按照持股比例計算應享有或承擔的份額，調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積(其他資本公積)。稅務處理:該損失或收益不在被投資企業其他權益變動中確認，僅在處置時確認。由於其他權益變動直接計入所有者權益，不影響會計利潤，因此不需要進行納稅調整。長期股權投資發生減值、轉讓或處置時，其會計和稅務處理可參照成本核算。處置長期股權投資時，原計入資本公積的相關金額應當結轉，確認為當期損益。