匯稅納稅造成稅收轉移
實行法人所得稅制度是新企業所得稅法的重要變化。法人所得稅制度以是否具有法人資格作為企業所得稅納稅人的認定標準，企業具有法人資格，就成為壹個獨立的企業所得稅納稅人，反之，就不是獨立的企業所得稅納稅人。近些年來，我國企業集團越來越多，企業集團的機構設置也日趨復雜。企業集團除總部外，往往還下設很多機構，包括子公司、分公司、辦事處、營業部等。按法人所得稅制要求，企業集團的下設機構如果具有法人資格，就作為壹個獨立納稅人繳納企業所得稅；如果不具備法人資格，就由具有法人資格的上級機構匯總繳納企業所得稅。
“法人所得稅制是發達國家通行的所得稅制度，有利於實現稅負公平，符合現代企業制度的要求。但實行法人所得稅制，容易產生稅收與稅源的背離，導致稅收跨地區轉移。新稅法實施前就存在稅收與稅源的背離，法人所得稅制的實施更加劇了這種背離。”重慶市國稅局所得稅處負責人說。
據這位負責人介紹，“兩法”合並前，內外資企業實行不同的所得稅制。外商投資企業實行法人所得稅制，總分機構實行匯總納稅。內資企業以獨立經濟核算為標準判定是否是獨立納稅人，獨立經濟核算是指納稅人同時具備3個條件：在銀行開設結算賬戶；獨立建立賬簿，編制財務會計報表；獨立計算盈虧等。內資企業設立的分支機構，即使不具備法人資格，只要符合獨立經濟核算的標準，就作為獨立納稅人在當地繳納企業所得稅。此外，有壹部分經國家稅務總局批準實行匯總納稅的企業，其分支機構在所在地預繳60％或15％的企業所得稅。
“實行法人所得稅制後，所有不具備法人資格的分支機構都要匯總到總機構所在地繳納企業所得稅，把原來不具備法人資格、但實行獨立經濟核算的內資企業分支機構也納入匯總納稅的範圍。在這種情況下，妥善解決企業所得稅跨地區轉移問題成了新稅法能否順利實施的關鍵問題。”重慶市國稅局所得稅處負責人說。
重慶市國稅局國際稅務管理處有關負責人介紹，據不完全統計，在國稅局管轄的外商投資企業納稅人中，總部設在重慶且下設分支機構的企業有60多家，總部不在重慶的分支機構有400多家。重慶市國稅局企業所得稅處有關人士介紹，內資企業方面，總部不在重慶的分支機構有1000多家，大大超過總部設在重慶的企業數量。
新企業所得稅法發布以後，重慶市國稅局根據以前年度企業納稅資料，按照新稅法測算了企業所得稅收入的變化。在跨地區經營總分機構實行匯總納稅方面，如果不采取辦法解決稅收跨地區轉移問題，僅重慶市國稅局管轄企業的企業所得稅收入將凈流出約為每年3億元左右。如果把重慶市地稅局管轄的企業納入測算，重慶市企業所得稅收入凈流出數額會更大。
據記者了解，由於跨地區經營總分機構納稅方式的影響，陜西、山西、河南、雲南等中西部地區，以及東部部分省，也存在企業所得稅稅收與稅源背離的問題，總體上處於凈流出的狀態。加上全面實施法人所得稅制，這些地區稅收與稅源背離會更加突出。
正是考慮到實行法人所得稅制會產生稅收跨地區轉移這壹因素，《企業所得稅法實施條例》第壹百二十五條規定，企業匯總計算並繳納企業所得稅時，應當統壹核算應納稅所得額，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行制定。此規定為財政部、國家稅務總局等部門制定跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理辦法提供了法律依據。
通過稅收征管解決稅收跨區轉移
為了解決實施法人所得稅產生的稅收跨地區轉移問題，先是財政部、國家稅務總局、中國人民銀行今年2月聯合發布《跨省市總分機構企業所得稅分配及預算管理暫行辦法》，明確了跨省市總分機構企業所得稅分配方法和適用範圍。3月中旬，國家稅務總局又發布了《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》，規定跨地區經營匯總納稅企業實行“統壹計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的企業所得稅征收管理辦法。兩份文件的發布，建立了總分機構匯總納稅的新模式。
“總分機構匯總納稅新辦法的實質，就是通過稅收征管手段與財政調控手段相結合，解決總分機構匯總納稅產生的稅收跨地區轉移問題。在這種辦法下，稅收征管將發揮決定性的作用。新辦法能否順利實施，能否成功解決稅收跨地區轉移問題，各地執行新辦法的力度至關重要。”重慶市國稅局所得稅處負責人強調。
有關專家介紹，解決稅收跨地區轉移的辦法，主要有財政分配和稅收征管兩種手段。財政分配就是通過財政調庫、轉移支付等方式，把實行法人所得稅制後分支機構匯總繳納的稅收由繳納地轉移到來源地。稅收征管手段是采取分支機構在所在地預繳企業所得稅的方式，把分支機構產生的壹部分稅收直接留在當地。由於稅收征管手段的效率比財政轉移支付的效率更高，透明度也更大，並且能極大地縮短分配時間，易於操作，有關部門最後采取了稅收征管手段，同時也部分保留了財政調庫的辦法。
“統壹計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”是總分機構匯總納稅新辦法的核心內容。新辦法既可以確保法人所得稅制的貫徹實施，又可以有效解決稅收跨地區轉移問題。
統壹計算，是指企業總機構統壹計算包括企業所屬各個不具有法人資格的營業機構、場所在內的全部應納稅所得額、應納稅額；匯總清算，是指在年度終了後，總機構負責進行企業所得稅的年度匯算清繳，統壹計算企業的年度應納所得稅額，抵減總機構、分支機構當年已就地分期預繳的企業所得稅款後多退少補。實行統壹計算，匯算清繳，說明企業及其所屬各個不具有法人資格的營業機構、場所是壹個獨立的企業所得稅納稅人，企業統壹核算經營收入、成本和費用，各機構間的盈虧可以互抵，確保了法人所得稅制的貫徹實施。
就地預繳是指總機構、分支機構應按月或按季度分別向所在地主管稅務機關申報預繳企業所得稅，是新辦法解決稅收跨地區轉移問題的關鍵。按《跨省市總分機構企業所得稅分配及預算管理暫行辦法》的規定，總分機構統壹計算的當期應納稅額的地方分享部分，25％由總機構所在地分享，50％由各分支機構所在地分享，25％按壹定比例在各地間進行分配。上述稅款分享通過企業所得稅的預繳來實現。
企業根據當期實際利潤額，按照規定的預繳分攤方法計算總機構和分支機構的企業所得稅預繳額，分別由總機構和分支機構按月或者按季度就地預繳。在規定期限內按實際利潤額預繳有困難的，經總機構所在地主管稅務機關認可，可以按照上壹年度應納稅所得額的1/12或1/4，由總機構、分支機構就地預繳企業所得稅。總機構和分支機構應分期預繳的企業所得稅，50%在各分支機構間分攤預繳，50%由總機構預繳。總機構預繳的部分，25%就地入庫，25%預繳入中央國庫。
按照上述分配比例和預繳辦法，總機構預繳50%的企業所得稅，其中25%就地入庫，25%預繳入中央國庫。就地入庫的25%部分，由中央與總機構所在地按60∶40分享；繳入中央國庫的25%部分，所繳納稅款收入60％為中央收入，40％由財政部按照2004年~2006年各省市3年實際分享企業所得稅占地方分享總額的比例定期向各省市分配。
總機構下設的各分支機構預繳另外50%的企業所得稅，各分支機構分攤的稅額由各分支機構的經營收入、職工工資和資產總額3個因素決定，3個因素占有不同的權重。具體計算公式為：各分支機構分攤的稅額＝[(該分支機構經營收入／各分支機構經營收入總額)×0．35＋(該分支機構職工工資／各分支機構職工工資總額)×0．35＋(該分支機構資產總額／各分支機構資產總額之和)×0．30]×統壹計算的企業當期應納稅額×50％。各分支機構根據分攤稅款就地辦理繳庫，所繳納稅款收入由中央與分支機構所在地按60∶40分享。
舉例來說，假定總部設在北京的某企業，在北京沒有分支機構，而在重慶市和四川省分別設有壹分支機構，三地之間不存在稅率差。再假定該企業2008年第壹季度統壹計算的當期應納稅額為1000萬元，重慶和四川兩個分支機構第壹季度經營收入、職工工資和資產總額完全相同。那麽，該企業在北京、重慶和成都如何預繳企業所得稅呢？
按上述預繳辦法，北京總部應在北京預繳500萬元的企業所得稅，其中250萬元就地入庫，250萬元繳入中央國庫。北京市政府從就地入庫的250萬元中分享到100萬元。重慶和四川兩個分支機構預繳另外500萬元的稅款，由於二者第壹季度經營收入、職工工資和資產總額完全相同，各在所在地預繳250萬元的稅款，重慶和四川可分別分享到100萬元的稅款。
重慶市國稅局有關人士介紹，實行新辦法後，通過測算，該局管轄的總分機構匯總納稅企業在重慶繳納的企業所得稅，將由凈流出轉為凈流入，凈流入數額約為3億元左右。當然這只是理論上的測算數額，具體情況如何，還得看企業第壹季度、第二季度具體預繳企業所得稅的情況。
業內人士認為，實行新辦法，僅從理論上推算，總機構少、分支機構多的地區，特別是中西部地區，可以從新辦法的實施中分得稅收利益，實現稅收凈流出變為凈流入。但是具體情況到底會如何，還得看新辦法的具體執行情況。
新辦法有利於分支機構的發展
企業對總分機構匯總納稅新辦法怎麽看呢？記者在重慶市渝中區采訪了部分企業。渝中區是重慶市重點發展總部經濟的壹個區，集中了金融、保險等眾多企業。渝中區國稅局有關人士介紹，在這些金融、保險企業中，有壹部分原來不就地預繳企業所得稅的企業，按照新辦法將實行就地預繳企業所得稅。
中國太平洋人壽保險股份有限公司重慶分公司助理財務總監、財務部經理張尚毅女士介紹，他們剛剛收到總公司發來的《企業所得稅匯總納稅分支機構分配表》，分公司預繳1.47%的稅款，第壹季度預繳稅款為200萬元左右，預繳稅款的比例和稅額都是由總公司確定並下發的。
張尚毅說：“我們將按照總公司確定的稅額在重慶預繳企業所得稅。我個人認為，分支機構在所在地預繳稅款，為所在地作出了稅收貢獻，既有利於促進所在地經濟的發展，也會使企業得到所在地有關部門的大力支持，從而推動分支機構的發展壯大。”
記者了解到，企業非常關註總分機構匯總納稅辦法的實施。壹些企業人士認為，實行法人所得稅制，企業統壹核算經營收入、成本和費用，各機構間的盈虧可以互抵，為企業通過調整機構設置、降低稅負創造了空間。從表面上看，總分機構匯總納稅辦法只是稅款在不同地區間的分配，不影響企業的總體稅負。但是，由於不同地區存在稅率差，而且分支機構要分攤企業的應納稅所得額，增加或減少分支機構的數量，擴大或縮小不同分支機構的規模，實際上會對企業總體稅負產生影響。
新辦法還需要不斷完善
總分機構匯總納稅新辦法不僅涉及各地區間稅收收入的分配，在特定情況下還會影響匯總納稅企業總體稅負。因此有關人士坦言，新辦法實施難度很大，辦法本身也需要不斷完善。
按規定，總機構根據統壹計算的企業當期實際應納所得稅額，在每月或季度終了後10日內，按照各分支機構應分攤的比例，將本期企業全部應納所得稅額的50%在各分支機構之間進行分攤並通知到各分支機構；各分支機構應在每月或季度終了之日起15日內，就其分攤的所得稅額向所在地主管稅務機關申報預繳。但記者4月10日在重慶市國稅局采訪時，該局有關人士介紹，當時還沒有壹家企業提交企業所得稅匯總納稅分支機構分配表。
重慶市經濟技術開發區是總分機構匯總納稅企業較為集中的區域。該區國稅局有關人士介紹，新辦法發布以來，該局就組織人員對區內總分機構匯總納稅企業情況進行了摸底調查，並對新辦法的內容進行深入研討。區內有總機構90戶左右，總機構設在外省市而在開發區經營的分支機構有130戶左右。從摸底調查的情況看，他們感到新辦法在執行中會遇到不少困難，壹些政策問題還不是很明確。
第壹，分支機構可能會分走與其經營收入不相當的稅款，甚至會導致稅收流失。比如某外商投資企業，其主要生產經營業務在重慶，絕大部分經營所得也產生在重慶。該企業在外省市設有壹家分支機構，經營規模很小，目前處於虧損狀態，而且尚處於企業所得稅免稅期。按照新辦法的規定，假定該企業2008年計算的應納稅所得額為2000萬元，雖然分支機構很小，但也要分走1000萬元的應納稅所得額，總機構僅就剩余1000萬元的應納稅所得額在重慶納稅，按25％稅率計算，繳納企業所得稅250萬元。由於該企業在外省市僅有壹家分支機構，其分走的1000萬元的應納稅所得額應全部在當地預繳企業所得稅。但由於該分支機構處於免稅期，其分走的1000萬元的應納稅所得額是否需要預繳企業所得稅？如果需要預繳，按什麽稅率預繳呢？目前的規定不是很明確。
在這個案例中，分支機構分走1000萬元的應納稅所得額與其經營收入明顯不相當，總機構所在地吃虧不小。同時，由於分支機構處於免稅期，如果其分走1000萬元的應納稅所得額又不需要繳納企業所得稅，則會導致稅收流失。
雖然總機構可以應用新辦法中下述規定避免上述情況的出現：《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》第十條規定，總機構設立具有獨立生產經營職能部門，且具有獨立生產經營職能部門的經營收入、職工工資和資產總額與管理職能部門分開核算的，可將具有獨立生產經營職能的部門視同壹個分支機構，就地預繳企業所得稅。如果總機構把企業承擔主要生產經營職能的部門獨立出來，把經營收入、職工工資和資產總額與管理職能部門分開核算，則其可以作為壹個分支機構，與設在外省市的分支機構***同承擔50％的預繳稅款，從而減小那家外省市分支機構所占的比重。但如果企業從自身利益出發，不考慮如此操作，則勢必會造成稅企間的矛盾。
第二，分支機構預繳稅款的比例和稅額，由總機構確定。由於匯總納稅涉及總機構所在地和分支機構所在地的稅收利益，總機構確定分支機構預繳稅款的比例和稅額是否與分支機構規模相當，分支機構所在地稅務機關難以監督，也會導致不同地區的爭議。特別是按照辦法的規定，如果總機構不確定分支機構預繳稅款的比例和稅額，則分支機構無法在所在地預繳企業所得稅。對這種情況如何處理，辦法也沒有明確規定。
第三，現實中不少分支機構是在企業名下的，實行匯總納稅後，企業認為的分支機構經營所得不由自己控制，因此既不願意向該分支機構確定預繳稅款的比例和稅額，年終也不願意把該分支機構納入匯總清算。在這種情況下，的分支機構真不知該怎麽納稅了！
第四，總分機構匯總納稅企業的匯總清算由總機構負責，可能會出現總機構所在地稅務機關需要大量退稅的情況。有些企業生產經營季節性比較強，可能第壹季度至第三季度盈利很大，企業預繳了大量的企業所得稅。但第四季度企業經營出現大量虧損，企業匯總清算後需要退稅。辦法規定匯總清算由總機構負責，自然退稅也由總機構所在地稅務機關負責。如果退稅額巨大，則會出現總機構所在地稅務機關退稅大於征稅的情況。這種現象該如何處理呢？辦法也沒有明確規定。
有關人士認為，辦法在執行中不確定因素，往往會影響辦法的順利執行，這需要各地稅務機關的通力合作。為此，國家稅務總局在發布《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》時特別強調，通過稅款分配的辦法對跨省區的總分機構所得稅實施管理，是壹項新生事物，面臨很多新情況。總機構所在地主管稅務機關和分支機構所在地主管稅務機關要相互支持，密切配合，堅決防止為了局部利益相互扯皮，甚至幹預企業經營等問題的出現，要牢固樹立全國壹盤棋的觀念，紮紮實實按照各自的職責做好各項基礎工作，確保新辦法的平穩運行。